Пособие. Часть II

исследовательские подразделения и пр.) учитываются по дебету счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Учет брака в производстве организуется на счете 28 «Брак в производстве». На дебете этого счета собираются затраты по выявленному внутреннему и внешнему браку (стоимость неисправимого брака, расходы по исправлению брака и т.п.), на кредите – суммы, относимые на уменьшение потерь от брака (стоимость забракованной продукции по цене возможного использования; суммы, подлежащие удержанию с виновников брака; суммы, подлежащие взысканию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов, полуфабрикатов, в результате использования которых был допущен брак и т.п.), а также суммы, списываемые на затраты по производству как потери от брака.

Общехозяйственные расходы – расходы по функционирова-

нию основного, вспомогательных и обслуживающих производств (содержание и эксплуатация машин и оборудования, начисление амортизации и затраты на ремонт основных средств, расходы по страхованию имущества, отоплению, освещению и содержанию помещений) отражаются по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы».

Управленческие расходы – содержание административноуправленческого аппарата и общехозяйственного персонала, амортизация и ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения, оплата консультационных, информационных и аудиторских и иных услуг. Этот вид расходов учитывается по дебету счета

26«Общехозяйственные расходы».

Вконце отчетного периода затраты, собранные на собиратель- но-распределительных счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и

26«Общехозяйственные расходы» списываются в дебет калькуляционных счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» в полной сумме, поэтому сальдо конечное на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» нулевое. Затраты со счета 26 «Общехозяйственные расходы» могут списываться в полной сумме и непосредственно на счет 90 «Продажи».

Затем списываются затраты с кредита счета 23 «Вспомогательные производства» в дебет счетов 20 «Основное производство» и 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». С кредита счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» списывается стоимость выполненных работ, оказанных услуг и материальных ценностей на счета учета затрат подразделений-потребителей, а при продаже сторонним потребителям – на счет 90 «Продажи». С кредита счета 20 «Основное производство» списывается фактическая себестоимость завершенной

121

производством продукции в дебет счета 43 «Готовая продукция», а при реализации минуя склад, – на счет 90 «Продажи». Остатки на конец месяца по счетам 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и 29 показывают стоимость незавершенного производства.

Кроме указанных затрат, на счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» списываются суммы недостач со счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» (в пределах норм естественной убыли), потерь от брака со счета 28 «Брак в производстве», расходы будущих периодов со счета 97 «Расходы будущих периодов» и отчисления в резервы предстоящих расходов и платежей со счета 96 «Резервы предстоящих расходов».

Затраты, связанные с продажей продукции, а также на затаривание, упаковку, доставку до станции отправления, погрузку в транспортные средства, комиссионные сборы посредникам, рекламу, представительские расходы, накапливаются на дебете счета 44 «Расходы на продажу» и в конце отчетного периода полностью списываются на счет 90 «Продажи» или распределяются между проданным товаром и остатком его на складе.

Тест-эталонный контроль

Вопрос 1. Основной целью учета расходов в системе финансового учета является:

а) формирование фактической себестоимости продукции как показателя финансовой отчетности;

б) учет затрат и калькулирование себестоимости отдельных видов продукции с целью принятия управленческих решений;

в) формирование полной себестоимости продукции, работ, услуг предприятия за отчетный период.

Вопрос 2. Какие счета используются для учета косвенных затрат на производство? Варианты ответа:

а) счет 20 «Основное производство»; б) счет 96 «Резервы предстоящих расходов»;

в) счет 26 «Общехозяйственные расходы»; г) счет 97 «Расходы будущих периодов».

Вопрос 3. Какие расходы относятся к условно-постоянным? Варианты ответа:

122

а) заработная плата основных производственных рабочих; б) амортизация объектов основных средств; в) общепроизводственные расходы; г) общехозяйственные расходы.

Вопрос 4. Как подразделяются затраты по периодичности возникновения? Варианты ответа:

а) текущие и единовременные; б) прямые и косвенные; в) основные и накладные.

Вопрос 5. Что понимают под объектом калькулирования? Варианты ответа:

а) виды деятельности предприятия; б) сегменты предприятия; в) виды продукции предприятия;

г) расходы на подготовку и освоение новых видов продукции.

Вопрос 6. Что такое незавершенное производство? Варианты ответа:

а) предметы труда, находящиеся в обработке на рабочих мес-

тах;

б) сырье и материалы, находящиеся на общезаводских скла-

дах;

в) оборотные средства сферы обращения; г) незавершенное строительство.

Лекция 26

Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Понятие управленческого учета

План

1.Калькулирование себестоимости единицы продукции.

2.Методы учета затрат и калькулирования себестоимости про-

дукции.

3.Понятие и аспекты управленческого учета.

4.Калькулирование фактической себестоимости продукции.

5.Калькулирование нормативной себестоимости продукции.

6.Калькулирование котловой себестоимости продукции.

123

7. Проблема комплексных затрат и их распределения при калькулировании себестоимости продукции.

Рекомендуемая литература

Нормативные документы Федеральный закон Российской Федерации «О бухгалтерском

учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ.

Гражданский кодекс Российской Федерации: В 4-х частях. Часть первая – от 30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ; часть 2 – от 26 января 1996 г. № 14-ФЗ; часть 3 – от 26 ноября 2001 г. № 146-ФЗ; часть 4 – от 18 декабря 2006 г. № 230-ФЗ.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-

производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09 июня 2001 г. № 44н.

Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации»

ПБУ 10/99, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06 мая 1999 г. № 33н.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. № 34н.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Министерства финансов Российской Федерации 31 октября 2000 г. № 94н (с учетом изменений и дополнений, внесенных приказом от 07 мая 2003 г. № 38н, от 18 сентября 2006 г. № 115н).

Основная Бухгалтерский учет: Учебник для вузов / Коллектив авторов:

И.И. Бочкарева, В.А. Быков, В.В. Ковалев и др.; Под ред. Я.В. Соколова. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ТК Велби; Изд-во Проспект, 2007.

С. 118-162.

Кондраков Н.П. Бухгалтерский управленческий учет: Учебное пособие для вузов / Н.П. Кондраков, М.А. Иванова. М.: ИНФРА-М, 2007. С. 183-214.

Соколов Я.В. Бухгалтерский учет для руководителя: Учебнопрактическое пособие / Я.В. Соколов, М.Л. Пятов. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Проспект, 2008. С. 59-66.

Дополнительная Астахов В.П. Теория бухгалтерского учета: Учебное пособие

для вузов / В.П. Астахов. 7-е изд., перераб. и доп. М.: ИКЦ «МарТ»; Ростов н/Д: Издательский центр «МарТ», 2004. С. 269-329.

124

Гусева Т.М. Основы бухгалтерского учета. Теория, практика, тесты: Учебное пособие для вузов / Т.М. Гусева, Т.Н. Шеина. 5-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 2007. С. 156-209.

Жебрак М.Х. Калькулирование себестоимости: Научный трактат. 2-е изд. М.: Типография комендатуры НКТП, 1936. 229 с.

Жебрак М.Х. Методика калькулирования себестоимости в условиях изменения нормативов: Научный трактат. М.: «Оргаметалл», цех обобщения опыта, стекл. оргаметалла, 1936. 264 с.

Жебрак М.Х. Накладные расходы в себестоимости: Научный трактат. М.-Л.: ОНТИ, Главная редакция литературы по цветной металлургии, типография «МГИ», 1935. 320 с.

Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие для вузов / Н.П. Кондраков. М.: ИНФРА-М, 2006. С. 272-334.

Медведев М.Ю. Основы калькулирования. Просто на 100%: Уникальный подход к изучению методологии бухгалтерского учета / М.Ю. Медведев. М.: Эксмо, 2008. 128 с.

Молчанов С.С. Управленческий учет за 14 дней: Экспресс-курс / С.С. Молчанов. М.: Эксмо, 2008. 544 с.

Скляренко В.К. Экономика предприятия: Учебник для вузов / В.К. Скляренко, В.М. Прудников. М.: ИНФРА-М, 2005. С. 367-399.

Сборники задач и упражнений Астахов В.П. Финансовый учет. Тесты: Учебное пособие для

вузов / В.П. Астахов. 2-е изд., перераб. и доп. Ростов н/Д: Феникс, 2006. С. 368-380.

Байда Т.П. и др. Теория бухгалтерского учета. Задачи и ситуации: Учебное пособие для вузов / Т.П. Байда, Е.А. Марусенко, Е.В. Погорелов. М.: Финансы и статистика, 2004. С. 91-97.

Железнова Л.М. Теория бухгалтерского учета (практикум): Учебное пособие для вузов / Л.М. Железнова. 4-е изд., перераб. и доп.

М.: ИНФРА-М, 2005. С. 55-72, 136-147.

Железнова Л.М. Сборник задач по теории бухгалтерского учета: Учебное пособие для вузов / Л.М. Железнова. 2-е изд., стереотип. М.:

Экзамен, 2004. С. 53-73, 136-151.

Кириллова Н.А. Сборник задач по бухгалтерскому учету: Учебное пособие для вузов / Н.А. Кириллова, В.М. Богаченко. М.: ТВ Велби; Изд-во Проспект, 2008. С. 220-278.

Муравицкая Н.К. Тесты по бухгалтерскому учету. Теория бухгалтерского учета, бухгалтерский финансовый учет, управленческий учет, бухгалтерская финансовая отчетность: Учебное пособие для вузов / Н.К. Муравицкая, Г.И. Лукьяненко. 2-е изд., доп. М.: Финансы и статистика, 2008. С. 114-122.

125

Сборник задач по бухгалтерскому учету с решениями: Учебное пособие / Коллектив авторов: М.М. Антипова, И.В. Воронова, Т.Н. Елкина и др.; Под ред. А.Д. Ларионова. 4-е изд., перераб. и доп. М.: ТК Велби, Проспект, 2006. С. 208-217.

Харченко О.Н. Практикум по теории бухгалтерского учета: Учебное пособие для вузов / О.Н. Харченко. М.: КНОРУС, 2005.

С. 129-156.

Хахонова Н.Н. Тесты по бухгалтерскому учету и аудиту: Учебное пособие для вузов / Н.Н. Хахонова, Н.И. Курносова. 2-е изд., перераб и доп. М.: Московские учебники; Ростов н/Д: Феникс, 2006. С. 8494.

Учебно-методические материалы Долгополов О.В. Основы бухгалтерского учета. Практикум:

Учебное пособие для вузов / О.В. Долгополов, В.В. Безверхая. Магнитогорск: ГОУ ВПО «МГТУ», 2009. С. 182-205.

Долгополов О.В. Учебно-методический комплекс по дисциплинам «Бухгалтерский учет (теория и финансовый учет)» и «Основы бухгалтерского учета. Финансы предприятий»: Учебное пособие для вузов. Часть 1 / О.В. Долгополов. Магнитогорск: ГОУ ВПО «МГТУ», 2009. С. 308-310.

Лекционный материал

Полнота и точность классификации расходов определяется степенью разработанности системы, а это зависит <…> от целого ряда обстоятельств. Вполне удовлетворительной можно считать только такую систему калькуляции, которая дала бы возможность директору завода «нащупать», то есть точно установить любое изменение любой статьи расходов по каждому виду изделий и каждому цеху, и либо сразу увидеть причины подобного рода изменений, либо иметь возможность немедленно расследовать и установить, чем именно они были вызваны.

Дж. Никольсон, Дж. Рорбах

Вопрос 1. Калькулирование себестоимости единицы продук-

ции. Нормативными документами определяется, какие затраты предприятие вправе включать в себестоимость продукции, а какие нет. Так установлено, что предприятия и организации относят на себестоимость в полном объеме все расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Это так на-

зываемые расходы по обычным видам деятельности. К ним принято

126

относить также расходы, осуществление которых связано с выполнением работ и (или) оказанием услуг31.

Группировка затрат по статьям расходов используется во внутрипроизводственном планировании, учете и калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг). Она определяет содержание отдельных методов учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции.

В свою очередь методы учета производственных затрат классифицируются исходя из содержания технологического процесса на конкретном предприятии, объектов калькуляции и способа сбора информации. Полнота и достоверность затрат, относимых на конкретные объекты учета, обеспечивается за счет четкой постановки первичного учета, высокой степени его аналитичности. Некоторые затраты (основные материалы, основная заработная плата производственных рабочих) прямо включаются в себестоимость конкретных объектов калькулирования. Это основные, так называемые «технологические» расходы. Они в большей степени контролируемы, в связи с чем их величина может быть исчислена достаточно точно.

Другие, например расходы на управление и обслуживание производства, списываются на себестоимость продукции опосредованно. Это так называемые накладные расходы. Л.Д. Троцкий так характеризовал их в своих трудах по экономике: «Накладные расходы – о них пишет теперь вся наша пресса – представляют поистине бич нашей промышленности. Эти лишние, неправильные, нецелесообразные и незаконные накладные расходы имеют не только огромное материальное, но и крайне важное воспитательное значение, разумеется, целиком и полностью отрицательное». Некоторые из них, например расходы на рекламу, вообще могут формироваться по усмотрению руководителя соответствующего подразделения. Принимая во внимание, что погрешность при отнесении основных расходов в себестоимость продукции невелика, все внимание в процессе калькулирования сосредоточивается на обоснованном распределении между объектами калькуляции накладных расходов.

М.Х. Жебрак отмечает: «Любой способ распределения накладных расходов между отдельными изделиями <…> не может быть ни

31 Не относятся на издержки производства и не включаются в себестоимость продукции расходы на уплату штрафов, пени, неустоек и других видов санкций, затраты на приобретение ценных бумаг и др.

127

точным, ни истинным»32. Поэтому, какой бы способ распределения указанных расходов не был установлен, искажения себестоимости конкретных наименований продукции не избежать, поскольку сама погрешность заложена в природе накладных расходов. Они включаются в себестоимость продукции косвенным путем, пропорционально выбранной базе распределения. Учитывая такую особенность формирования отдельных расходов и включение их в себестоимость отдельных видов продукции, в учете давно установлено, что различным целям должна отвечать различная себестоимость.

Для целей управления на уровне внутризаводских подразделений – центров ответственности – достаточно располагать информацией в части основных затрат, поскольку они составляют переменную величину. Накладные расходы – это условно-постоянные расходы. Величина их относительно объема производства не изменяется или изменяется незначительно. Поэтому аппарат управления должен уделять их формированию особое внимание постольку, поскольку они отклоняются от установленной сметы. Такой прием контроля принято называть способом управления по отклонениям. Размер подобных расходов, как правило, зависит только от длительного учетного периода. Эти данные не рассматриваются как затраты для принятия решений, а формируют информацию, которая относится к категории затрат, учитываемых в целях контроля и регулирования.

Эти расходы следует принимать в расчет в том случае, когда возникает необходимость исчисления полной себестоимости, например, при формировании отпускной (договорной) цены на продаваемую продукцию.

Наряду с проблемой локализации расходов по центрам ответственности возникает необходимость установления методики их разграничения по центрам затрат (видам продукции, степени их готовности и т.п.). На этом этапе процесс калькулирования обязательно должен обеспечивать возможность рассчитать, какая сумма затрат должна быть списана на технологически законченную производством продукцию, а какую следует отнести на незавершенное производство. Как только это достигнуто, становится возможным исчислить себестоимость каждого выпущенного изделия, выполненной работы, оказанной услуги. Поэтому в самом общем виде в калькулировании себестоимости можно выделить следующие этапы:

32 Жебрак М.Х. Накладные расходы в себестоимости: Научный трактат. М.-Л.: ОНТИ, Главная редакция литературы по цветной металлургии, типография «МГИ», 1935. С. 74.

128

1-й этап. Распределение затрат между законченными и незаконченными обработкой изделиями.

2-й этап. При наличии брака производится исчисление себестоимости забракованной продукции, при этом следует иметь в виду, что некомпенсируемые потери относятся на себестоимость готовой продукции. (Если в процессе калькулирования будет установлено, что потери от брака имеют отношение к конкретному заказу, не законченному к концу месяца, то они подлежат включению в себестоимость незавершенного производства в качестве самостоятельной статьи).

3-й этап. Выявляют и оценивают величину возвратных отходов производства.

4-й этап. И, наконец, полностью учитывают расходы по каждой статье калькуляции, относимые на себестоимость конкретных наименований продукции, отдельных видов работ и (или) услуг.

Таким образом, в процессе калькулирования себестоимости отдельных объектов учета необходимо полностью учесть и сгруппировать издержки на производство по экономическому признаку, отчетным периодам, отдельным статьям калькуляции, центрам затрат и центрам ответственности.

Вопрос 2. Методы учета затрат на производство. Очень часто в бухгалтерской литературе рассматривают методы учета затрат и калькулирования себестоимости готовой продукции (работ, услуг) как неразрывное целое, «две стороны одной медали» (П.П. Новиченко). Однако учету затрат и калькуляции присущи различные «как предметы изучения, так и способы познания» (И.А. Басманов). Этот взгляд, полностью разграничивающий учет затрат и калькуляцию, следует считать наиболее правильным, так как в этом случае признается:

1)что учет фактических затрат может быть, а калькуляции может и не быть;

2)что учета фактических затрат может и не быть, а калькуляция может быть, например, исчисление себестоимости планируемой к выпуску продукции. Следовательно, оба понятия автономны и могут найти практическую реализацию независимо друг от друга. Связь между ними носит частный характер. Действительно, мы можем организовать учет в целях калькуляции, можем получать себестоимость на основе данных бухгалтерского учета затрат, можем искусственно связать их неразрывной логической цепью, но не можем не признать, что

129

и учет затрат, и калькуляция в «естественном состоянии» существуют самостоятельно33.

Под методом учета затрат на производство понимают систе-

му приемов и способов организации, сбора, документирования, обобщения и отражения в учете расходов, обеспечивающих необходимую информацию для контроля за хозяйственными процессами.

Выбор метода зависит от отраслевых особенностей и типа производства, номенклатуры выпускаемой продукции, длительности производственного цикла, наличия незавершенного производства и т.п., а также потребности администрации в производственной информации.

В зависимости от группировки затрат различают позаказный, попередельный, попроцессный и котловой методы учета затрат на производство.

1. Позаказный метод. При позаказном методе объектом учета и калькулирования выступает отдельный производственный заказ, выдаваемый на заранее определенное количество продукции (работ, услуг).

Под заказом понимают сложное изделие (его агрегаты, узлы) в единичном производстве, небольшие партии одинаковых изделий в мелкосерийном производстве, а также отдельные виды работ (ремонтные, строительно-монтажные и др.)34.

Для учета затрат на каждый заказ открывают отдельный аналитический счет (карту) с указанием кода заказа, который проставляется на всех первичных бухгалтерских документах. Фактическая себестоимость единицы изделий или работ определяется после выполнения заказа путем деления суммы затрат по заказу на количество изготовленных по этому заказу изделий (Карточка учета производства. Счет 20 «Основное производство»). Разделив сумму по каждой статье калькуляции заказа на количество выпускаемых изделий, получим постатейную сумму затрат на одно изделие.

Прямые затраты относятся на заказ путем группировки первичных документов по начислению заработной платы, расходу материалов и др. Косвенные затраты учитываются по статьям затрат, местам возникновения, центрам затрат и др. и затем распределяются между отдельными заказами в порядке, принятом на данном предприятии. До окончания (закрытия) заказа все затраты, связанные с его выполнением включаются в незавершенное производство (рекапитализируются).

33Бухгалтерский учет: Учебник для вузов / Коллектив авторов: И.И. Бочкарева, В.А. Быков, В.В. Ковалев и др.; Под ред. Я.В. Соколова. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ТК Велби; Изд-во Проспект, 2007. С. 125.

34Судостроение, строительство, проектные и экспериментальные работы, индивидуальный пошив и т.п.

130