!Экзамен зачет учебный год 2023-2024 / Финансовый контроль_Овчарова_Учебник

в составе бухгалтерской отчетности. Публичный характер аудиторского заключения и аудиторская тайна. Значение письма аудиторов руководству и представителям собственника аудируемого лица при проведении аудиторской проверки.

Ос н о в н ы е п о л о ж е н и я :

11.1.Аудит как независимый финансовый контроль. Общепризнанной в мировом масштабе целью аудита является формирование

мнения о достоверности бухгалтерской отчетности во всех ее существенных аспектах с учетом указанных выше целей бухгалтерского учета.

Аудит является, с одной стороны, непубличным финансовым контролем, что отличает методологию его проведения от государственного и муниципального финансового контроля, а с другой стороны, независимым финансовым контролем, что отличает правовой статус его субъектов от субъектов внутрихозяйственного финансового контроля — бухгалтерского учета.

Отличительными чертами аудита, характеризующими особенности его содержания и проведения, являются:

– выражение мнения аудитора, которое определяется избранным им уровнем существенности, как итог аудита;

– оценка достоверности, то есть обоснованности, а не законности бухгалтерской, то есть финансовой отчетности аудируемого лица.

Указанные обстоятельства позволяют сделать вывод о том, что аудиторское заключение носит субъективный характер, может не отражать существующие отклонения, если они не являются существенными, ограничивается оценкой бухгалтерской отчетности на предмет ее обоснованности, которая не исключает выводов о незаконности финансовых операций при оценке юридических рисков в аудиторском заключении.

В англосаксонской модели аудита пользователями аудиторского заключения являются собственники капитала для контроля за менеджментом, в евроконтинентальной – субъекты публичной власти для контроля за перераспределением денежных средств из частных денежных фондов в публичные денежные фонды. В России – любые заинтересованные пользователи бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Объектом аудита непосредственно является бухгалтерская отчетность, а опосредованно – системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета аудируемого лица.

Субъекты аудита – обладающие специальной правосубъектностью на проведение общего аудита, оказание сопутствующих аудиту

исвязанных с аудиторской деятельностью прочих услуг аудиторские организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие аудиторскую деятельность, как внесенные в реестр аудиторов

иаудиторских организаций саморегулируемых организаций аудиторов, членами которых они являются.

Врамках аудиторской деятельности разграничивают общий аудит

иуслуги, сопутствующие аудиту, которыми могут заниматься только лица со специальным правовым статусом аудиторской организации либо индивидуального аудитора. Они также могут заниматься оказанием прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг, но такого рода услуги могут быть оказаны и иными лицами, не обладающими специальным правовым статусом аудиторской организации либо индивидуального аудитора.

Перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности (ч. 4 ст. 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности»): а) обзорные проверки; б) согласованные процедуры; в) компиляция финансовой информации.

Целью обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности является предоставление аудитору возможности определить на основе процедур, которые предоставляют не все доказательства, требующиеся для аудита, не привлекло ли внимание аудитора что-либо, что заставило бы его предположить, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не была составлена во всех существенных отношениях в соответствии с установленными требованиями к ее составлению. Обзорная проверка финансовой или другой информации, составленной в соответствии с надлежащими критериями, проводится для тех же целей.

Вслучае выполнения согласованных процедур аудитора нанимают для проведения процедур аудиторского характера, по которым было достигнуто согласие между аудитором, проверяемым лицом

итретьими сторонами (например, организацией, являющейся собственником капитала или потенциальным покупателем для проверяемого хозяйствующего субъекта, кредитной организацией, рассматривающей надежность потенциального заемщика, и т.п.) с целью подготовки отчета об отмеченных фактах. Получатели отчета должны сформировать собственные выводы по данным работы аудитора. Отчет предоставляется только сторонам, договорившимся о выполнении данных процедур, поскольку другие стороны, не осведомлен-

ные о причинах проведения процедур, могут неверно истолковать их результаты.

В случае компиляции финансовой информации аудитор нанимается для использования специальных знаний по бухгалтерскому учету (в противоположность специальным знаниям и навыкам по аудиту) с целью сбора, классификации и обобщения финансовой информации. При этом, как правило, подробные данные сводятся

вудобную и понятную форму и не требуется проверять предпосылки, лежащие в основе этой информации. Используемые процедуры не предполагают, что бухгалтер будет обеспечивать уверенность

вотношении финансовой информации. Тем не менее, пользователи компилированной информации получают определенные преимущества от участия в работе высококвалифицированного специалиста, поскольку услуги предоставляются с должными профессиональной компетентностью и добросовестностью.

Прочими, связанными с аудиторской деятельностью услугами, которые могут быть оказаны и иными лицами без статуса субъекта аудита, являются услуги в областях бухгалтерского учета, налогообложения, финансового, управленческого и инвестиционного анализа, оценочной деятельности, юридические услуги; научно-исследовательские, экспериментальные работы и обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью (ч. 7 ст. 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности»).

Таким образом, аудит – это непубличный и независимый финансо-

вый контроль за достоверностью бухгалтерской отчетности во всех ее существенных аспектах, проводимый в рамках аудиторской деятельности аудиторскими организациями либо индивидуальными аудиторами, мнение которых по результатам аудита носит оценочный характер.

11.2.Управление и контроль за аудиторской деятельностью. Органом государственного управления в сфере аудиторской деятельности является Минфин РФ, на который возложены нормативное правовое регулирование аудита и ведение государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов, а также контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организаций.

При Минфине РФ на паритетных началах из представителей заинтересованных федеральных органов исполнительной власти и общественности (пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности и саморегулируемых организаций аудиторов) формируется Совет по аудиторской деятельности, который выполняет функции, необходимые по поддержанию высокого профессионального уровня аудиторской деятельности в общественных интересах.

Лицензирование аудиторской деятельности заменено членством в саморегулируемых организациях аудиторов, на которые возложено обеспечение условий ведения аудиторской деятельности ее членами и внешний контроль качества их работы.

Методами контроля за аудиторской деятельностью являются создание саморегулируемых организаций аудиторов, подконтрольных Минфину РФ, и членство аудиторов и аудиторских организаций в контролирующих их саморегулируемых организациях аудиторов, а также аттестация аудиторов саморегулируемой организацией с аннулированием аттестата при непрохождении обязательного обучения (120 часов за 3 года, но не менее 20 часов в год), при продолжительном неведении аудиторской деятельности (2 последовательных календарных года), при уклонении от внешнего контроля качества, при нарушениях законодательства об аудиторской деятельности и федеральных стандартов аудиторской деятельности.

Внешний контроль качества работы аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности, затрагивающей публичные интересы: организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов, государственных корпораций, государственных компаний, а также консолидированной отчетности, возложен как на саморегулируемые организации, членами которых они являются, так и на Росфиннадзор.

11.3. Регулирование аудита. Правовое регулирование аудита в РФ основано на Федеральном законе от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (с изм. и доп.).

Правила аудиторской деятельности предусмотрены в стандартах аудиторской деятельности, которые представляют собой иерархическую систему, состоящую из рамочных международных стандартов аудита Международного комитета по аудиторской практике в рамках Международной федерации бухгалтеров, внутригосударственных федеральных стандартов аудиторской деятельности, утверждаемых Минфином РФ, а ранее – Правительством РФ, стандартов саморегулируемых организаций аудиторов, обязательных для их членов, и внутрифирменных стандартов аудиторских организаций. Причем последующие не могут противоречить предыдущим, а должны дополнять их.

Правила независимости аудиторов и аудиторских организаций и кодекс профессиональной этики аудиторов, необходимые для предотвращения и урегулирования конфликта интересов в аудиторской деятельности, одобряются на федеральном уровне Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ, а также на их основе принимаются с дополнениями каждой саморегулируемой организацией аудиторов в качестве обязательных для своих членов.

11.4. Виды аудита. Аудит бухгалтерской отчетности может быть обязательным, то есть проводится в обязательном порядке на основании федерального закона и договора, который подлежит обязательному заключению аудируемым лицом с аудиторской организацией, или добровольным (инициативным), то есть проводится на основании договора с аудиторской организацией, который может быть заключен на основе свободного волеизъявления по усмотрению и инициативе пользователей бухгалтерской отчетности.

Обязательный аудит проводится ежегодно в случаях, предусмотренных специальным Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» и иными федеральными законами. Критерием, по которому федеральный законодатель выделяет эти случаи, является публичный интерес (интерес общества и государства), который затрагивается подлежащей обязательному аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетностью. В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» (ч. 1 ст. 5) обязательный аудит бухгалтерской отчетности проводится в отношении следующих организаций:

–открытых акционерных обществ; организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на организованных торгах, организаторов торговли на организованных торгах; кредитных организаций, бюро кредитных историй, профессиональных участников рынка ценных бумаг, страховых организаций, клиринговых организаций, обществ взаимного страхования, негосударственных пенсионных или иных фондов, акционерных инвестиционных фондов, их управляющих компаний, паевых инвестиционных фондов или негосударственных пенсионных фондов (за исключением государственных внебюджетных фондов);

–организаций (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений, государственных и муниципальных унитарных предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, союзов этих кооперативов), объем выручки от

продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) которых за предшествовавший отчетному год превышает 400 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года которых превышает 60 миллионов рублей;

–организаций (за исключением органа государственной власти, органа местного самоуправления, государственного внебюджетного фонда, а также государственного и муниципального учреждения), которые представляют и (или) публикуют сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность;

–в иных случаях, установленных федеральными законами. При проведении обязательного аудита аудиторское заключе-

ние включается в состав бухгалтерской отчетности и подлежит обязательному представлению вместе с иными формами бухгалтерской отчетности ее пользователям, а в случае опубликования бухгалтерской отчетности, аудит которой является обязательным, аудиторское заключение публикуется вместе с ней. При этом Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изм. и доп.) предусматривал обязательное включение аудиторского заключения в состав бухгалтерской отчетности при обязательном аудите, а Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ ограничивается только требованием об обязательном опубликовании аудиторского заключения вместе с бухгалтерской отчетностью в случае ее опубликования при обязательном аудите.

11.5. Ограничения на проведение аудита обусловлены необходимостью, во-первых, обеспечить достаточные ресурсы для проведения профессиональной и объективной оценки бухгалтерской (финансовой) отчетности, затрагивающей публичные интересы общества и государства, и, во-вторых, избежать конфликта интересов, при котором заинтересованность аудиторской организации либо индивидуального аудитора может повлиять на его мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Первая цель – профессиональная и объективная оценка бухгалтерской (финансовой) отчетности достигается установлением ограничения на проведение обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на организованных торгах, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной

собственности составляет не менее 25 процентов, государственных корпораций, государственных компаний, а также консолидированной отчетности только аудиторскими организациями (ч. 3 ст. 5 Федерального закона «Об аудиторской деятельности»).

Вторая цель – предотвращение и урегулирование конфликта интересов достигается путем регламентации и реализации принципа независимости аудиторских организаций и аудиторов (ст. 8 Федерального закона «Об аудиторской деятельности»).

В части 1 статьи 8 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» предусмотрен перечень случаев, когда аудит (как добровольный, так и обязательный) не может проводиться при наличии имущественной, личной и организационной прямой либо косвенной зависимости между аудиторскими организациями либо индивидуальными аудиторами и аудируемыми лицами, при оказании аудиторской организацией, индивидуальным аудитором аудируемому лицу услуг в области бухгалтерского учета в течение 3 лет, непосредственно предшествовавших проведению аудита, при страховании аудиторских организаций аудируемыми страховыми организациями. Указанный перечень может быть дополнен иными требованиями, обеспечивающими независимость аудиторских организаций и аудиторов в правилах независимости аудиторов и аудиторских организаций, принимаемых саморегулируемыми организациями аудиторов на основе одноименных правил, одобренных Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ.

Случаи возникновения у аудиторской организации, индивидуального аудитора заинтересованности, которая приводит или может привести к конфликту интересов, а также меры по предотвращению или урегулированию конфликта интересов устанавливаются кодексом профессиональной этики аудиторов, одобренным Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ.

Гарантией независимости аудиторов и предотвращения конфликта интересов является принципиальное требование части 2 статьи 8 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» о том, что вознаграждение аудиторской организации либо индивидуального аудитора должно быть определено в договоре оказания аудиторских услуг и не может быть поставлено в зависимость от содержания выводов, которые могут быть сделаны в аудиторском заключении в результате аудита.

11.6. Организация аудиторской проверки делится на три основных этапа: планирование аудита, сбор аудиторских доказательств и формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.

На этапе планирования аудита происходит ознакомление с деятельностью аудируемого лица, системами его внутреннего контроля и бухгалтерского учета для того, чтобы на основе их понимания правильно оценить аудиторские риски и уровень существенности, выбрать адекватный им метод проверки (сплошной либо выборочный), сформировать объем выборки, в отношении которой будут проводиться аудиторские процедуры, определить необходимые и достаточные аудиторские процедуры. Завершается этап планирования аудита подготовкой общего плана аудита, содержащего стратегию его проведения, и программы аудита, предусматривающей конкретные аудиторские процедуры, условия и сроки их реализации.

На этапе сбора аудиторских доказательств тестируются средства контроля, что предполагает получение информации о надлежащей организации и эффективном функционировании систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица с точки зрения того, насколько такие существующие в организации системы позволяют формировать достоверную финансовую (бухгалтерскую) отчетность организации, а также детально тестируются обороты и сальдо по счетам, что предусматривает проведение аудиторских процедур по существу, направленных на обнаружение существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также аналитических процедур, связанных с исследованием важнейших финансовоэкономических показателей с целью выявления ошибок, искажений и их причин.

На этапе формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности составляются итоговые документы по результатам аудита, а именно: аудиторское заключение, которое носит открытый и гласный характер, письмо руководству и представителям собственника аудируемого лица по результатам аудита, которое носит закрытый и конфиденциальный характер, а также формируется рабочая документация, на которой основываются выводы аудиторского заключения.

11.7. Значение существенности в формировании мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. При оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в рамках аудита подлежит определению, является ли существенной совокупность неисправленных выявленных и прогнозируемых искажений. При этом уровень существенности определяется самим аудитором либо аудиторской организацией на основе наиболее важных показателей (базовых, усредненных, расчетных, взятых в качестве единого показателя либо набора значений), характеризующих достоверность от-

четности: числовых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей бухгалтерской отчетности. Существенность имеет две стороны: качественную и количественную. С качественной точки зрения важно выявить отклонения финансовой (бухгалтерской) отчетности от предписаний действующих нормативных правовых актов. С количественной точки зрения важно оценить, превышают ли по отдельности либо в сумме обнаруженные и прогнозируемые отклонения количественное значение (как правило, в процентах) уровня существенности.

Расчет уровня существенности ведется в зависимости от критического компонента, то есть показателя деятельности организации, который имеет тенденцию к изменению. Для расчета уровня существенности должен быть выбран единственный критический компонент (например: нераспределенная прибыль или выручка от реализации и фактор, на который должна быть скорректирована нераспределенная прибыль; оборотные активы или уставный капитал).

Информация об объектах бухгалтерского учета считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.

Существенность – это критерий, который влияет на представление финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с законодательно установленными принципами ведения бухгалтерского учета.

При оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности принимаются во внимание следующие обстоятельства:

–приемлемый уровень искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности: если он не достигает уровня существенности, то отчетность считается достоверной, а если достигает, то недостоверной;

–объем предстоящего аудита: аудиторская проверка статей финансовой (бухгалтерской) отчетности, остаток по которым достигает уровня существенности либо превышает его;

–влияние выявленных искажений на финансовую (бухгалтер-

скую) отчетность при внесении в нее соответствующих исправительных проводок.

11.8. Аудиторские риски выражения ненадлежащего аудиторского мнения о достоверности бухгалтерской отчетности в том случае,

когда в ней имеются существенные искажения, и о ее недостоверности, когда такие искажения отсутствуют, фактически находятся в прямой зависимости от уровня существенности, а юридически – в обратной. С одной стороны, чем выше уровень существенности, тем фактически выше вероятность того, что искажения, которые в совокупности его не достигают, не будут учтены аудитором при оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. С другой стороны, в соответствии с правилами (стандартами) аудиторской деятельности, то есть с правовой точки зрения, чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Указанные обстоятельства свидетельствуют об относительности мнения аудитора, выраженного в аудиторском заключении, и отсутствии правовых гарантий его юридической ответственности за аудиторский риск.

Аудиторский риск зависит от эффективности системы учета и внутреннего контроля у аудируемого лица, с одной стороны, и аудиторских процедур и анализа финансовой отчетности, необходимых аудиторской организации либо аудитору для выявления искажений, с другой стороны.

Исходя из этого, аудиторский риск классифицируется следующим образом: неотъемлемый риск при отсутствии внутрихозяйственного контроля; риск средств контроля при допущениях о том, что существующая система бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица не способна своевременно предотвратить, выявить и исправить существенные искажения; риск необнаружения при опасениях, что процедуры аудиторской проверки и аудиторский анализ финансовой (бухгалтерской) отчетности не выявят существенных искажений.

11.9. Существенные и (или) всеобъемлющие искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенные искажения бухгалтерской отчетности могут быть связаны (1) с принятой аудируемым лицом учетной политикой; (2) с тем, каким образом реализована принятая аудируемым лицом учетная политика; (3) с уместностью, правильностью и полнотой раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.

(1) Существенное искажение бухгалтерской отчетности, связанное с принятой аудируемым лицом учетной политикой, может возникнуть:

а) в случае, когда выбранная учетная политика не соответствует требованиям установленных правил составления бухгалтерской отчетности или аудируемое лицо внесло изменение в