Вопрос 2. Понятие постоянного представительства иностранной организации в налоговом праве.

Статья 306. Особенности налогообложения иностранных организаций. Постоянное представительство иностранной организации 

1. Положениями статей 306 - 309 настоящего Кодекса устанавливаются особенности исчисления налога иностранными организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, в случае, если такая деятельность создает постоянное представительство иностранной организации, а также исчисления налога иностранными организациями, не связанными с деятельностью через постоянное представительство в Российской Федерации, получающими доход из источников в Российской Федерации.

2. Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (далее в настоящей главе - отделение), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:

пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной пунктом 4 настоящей статьи.

Деятельностью иностранной организации на территории Российской Федерации в целях настоящего Кодекса также признается деятельность, осуществляемая иностранной организацией - оператором нового морского месторождения углеводородного сырья и связанная с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья.

3. Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение. При этом деятельность по созданию отделения сама по себе не создает постоянного представительства. Постоянное представительство прекращает существование с момента прекращения предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации.

При пользовании недрами и (или) использовании других природных ресурсов постоянное представительство иностранной организации считается образованным с более ранней из следующих дат: даты вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой организации на осуществление соответствующей деятельности, или даты фактического начала такой деятельности. В случае, если иностранная организация выполняет работы, оказывает услуги другому лицу, имеющему указанную лицензию (разрешение) или выступающему в качестве генерального подрядчика для лица, имеющего такую лицензию (разрешение), при решении вопросов, связанных с образованием и прекращением существования постоянного представительства этой иностранной организации, применяется порядок, аналогичный установленному пунктами 2 - 4 статьи 308 настоящего Кодекса.

4. Факт осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства. К подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относятся:

….

С введением главы 25 НК РФ многие из указанных недостатков были преодолены. Так, в п. 2 ст. 306 НК РФ дано более четкое определение постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации. Под ним понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (отделение), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:

Для возникновения постоянного представительства иностранного юридического лица необходимо соблюдение следующих обязательных условий:

1)создание его исключительно для осуществления предпринимательской деятельности; 2)место его деятельности должно находиться на территории Российской Федерации; 3) его деятельность не должна носить временный характер.

Анализируя эти условия, необходимо уточнить следующие понятия: предпринимательская деятельность, место деятельности и регулярность деятельности.

В п. 2 ст. 11 НК РФ определено, что под обособленным подразделением организации понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по местонахождению которого оборудованы стационарные рабочие места. Рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. С учетом того, что понятие "организация", данное в той же статье, включает иностранные юридические лица, следует признать, что определение понятия "обособленное подразделение" применимо и к иностранным юридическим лицам.

Очевидно, что для всех трех определений места деятельности характерным является следующее:

• территориальная обособленность,

• имущественная обособленность.

Таким образом, можно предположить, что любое иное место деятельности также должно обладать указанными свойствами.

Третьим условием возникновения постоянного представительства является критерий регулярности деятельности. К сожалению, определение указанного понятия также отсутствует в НК РФ. В правоприменительной практике налоговых органов использовался срок в 3 месяца. По мнению налоговых органов, постоянное представительство существует, если предпринимательская деятельность иностранной организации в определенном месте продолжается не менее 3 месяцев. Ясно, что указанный практический подход к определению срока возникновения постоянного представительства не может служить законным основанием для возникновения обязанности по уплате налогов.

Таким образом, очевидно, что отсутствие законодательного определения ключевых понятий, определяющих необходимые условия, при выполнении которых создается постоянное представительство иностранной организации, таких, как "место деятельности", "регулярное осуществление предпринимательской деятельности", опять создает неопределенность в определении налогового статуса иностранных организаций, в определении, являются ли они налогоплательщиками налога на прибыль на территории РФ или нет. Указанное противоречит основным началам законодательства о налогах и сборах, изложенным в ст. 3 НК РФ.

Пунктом 6 ст. 3 НК РФ предусмотрено, что "при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить". В данном конкретном случае формулировка определения постоянного представительства, приведенная в ст. 306 НК РФ, не позволяет точно определить субъекты налогообложения. А следовательно, и знать, какой налог должна платить иностранная организация.

Отметим, что к достоинствам гл. 25 НК РФ в отношении определения налогового статуса иностранных организаций, действующих через постоянное представительство, следует отнести введение п. п. 5 - 10 ст. 306, разрешивших многочисленные разногласия, возникавшие на практике между налоговыми органами и иностранными налогоплательщиками.