1-2. Субъекты НДФЛ и критерии определения налогового резидентства физических лиц.

Экономические отношения человека и государства определяет принцип постоянного местопребывания (резидентства) согласно которому плательщиков налогов подразделяют на лиц, имеющих постоянное местопребывание в определенном государстве (резиденты) и лиц, не имеющих в нем постоянного местопребывания (нерезиденты).

Налоговые резиденты несут полную налоговую обязанность перед государством своего резидентства. Они обязаны платить налог с доходов, полученных где бы то ни было - из источников как на территории государства своего резидентства, так и на территории любого другого государства.

Нерезиденты несут ограниченную налоговую обязанность. Они уплачивают конкретному государству налог только в случае получения доходов из источников в этом государстве.

Налоговый кодекс РФ определил, что налогом на доходы физических лиц облагаются только те доходы нерезидентов, которые получены из источников в Российской Федерации: у резидентов облагаются налогом доходы, полученные из любого источника (ст. 209).

Доходы резидентов облагаются, как правило, по ставке 13%, а некоторые доходы (суммы выигрышей и призов, сверхвысокие проценты и др.) – по ставке 35%. С доходов нерезидентов налог исчисляется, как правило, по ставке 30% (ст. 224 HK РФ), но есть и исключения. Например, высококвалифицированные специалисты-нерезиденты, в привлечении которых заинтересована страна, уплачивают доходов от трудовой деятельности налог по ставке 13%.

Нерезиденты не вправе использовать некоторые льготы при исчислении налога. Например, особый порядок налогообложения дивидендов применяется только для российских налоговых резидентов (ст. 214 НК РФ). Полученный нерезидентами доход из источников в Российской Федерации не уменьшается на суммы стандартных, социальных и имущественных налоговых вычетов (п. 4 ст. 210 HK РФ).

Случаи, подобные российскому, когда доходы нерезидентов облагаются по повышенным ставкам, довольно редки. Но действия законодателя логичны: налоговые ставки в странах-партнерах в большинстве случаев намного выше, чем в России. В соответствии с налоговым законодательством страны своего резидентства лицо будет вынуждено исчислить налог с доходов, полученных России, и доплатить разницу ("домашний" налог минус российский налог). Нет смысла устанавливать для нерезидентов низкий налог, такой как для собственного населения, и тем самым увеличивать налоговые доходы иностранного государства.

С точки зрения принципа равенства налогоплательщиков проблема дискуссионна. Статус нерезидента, так же как гражданство, пол, возраст, вероисповедание, не влияет на существо экономической деятельности и, следовательно, не может быть объективным критерием для дифференциации налогообложения.

Тест физического присутствия.

Согласно 2 ст. 207 НК РФ, лица, имеющие постоянное местопребывание в Российской Федерации, -это лица, включая иностранцев и лиц без гражданства, фактически находящиеся на территории России не менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев (в течение одного или нескольких периодов); лица, не имеющие постоянного местопребывания в Российской Федерации, - это лица, проживающие на ее территории менее указанного срока (тест физического присутствия).

Существуют особенности подсчета 183-дневного срока:

• периоды краткосрочных (менее шести месяцев) выездов из страны для лечения или обучения не учитываются при подсчете (т. е. лицо считается пребывающим на территории России);

• проходящие службу за границей военнослужащие и командированные за рубеж сотрудники органов государственной власти и местного самоуправления в любом случае считаются российскими налоговыми резидентами.

Понятие "резидент" характеризует проживание лица в Российской Федерации строго в пределах одного календарного года и не может быть распространено на более длительные периоды.

Тест домицилия.

В ряде стран лицо признается резидентом, если обладает домицилием в этой стране. В англосаксонских странах домицилий главным образом характеризуется наличием у человека постоянного пристанища. Лицо может быть резидентом двух и более стран, но обладает всегда только одним домицилием. Первоначально домицилий возникает по месту рождения, а затем может изменяться по воле лица. Новое место жительства может именоваться домицилием, только если лицо рассматривает его в качестве постоянного пристанища.

Тест постоянного жилища.

Лицо может быть признано налоговым резидентом страны, в которой оно располагает постоянным жилищем, т.е. имеет это жилище в собственности или владении. "Постоянство" означает, что лицо создало и содержит это жилье для постоянного использования, а не для краткой временной остановки. При этом под жильем понимаются и дом, и квартира, и комната, принадлежащие лицу или арендованные им. Важно лишь, что лицо намеревается использовать его постоянно, а не для временных целей, таких как проживание во время отдыха, деловых поездок, обучения и т.д.

Например, если лицо имеет дом в курортном месте и использует его из года в год, но только для проведения отпуска, то такой дом не может рассматриваться в налоговых целях в качестве постоянного жилища.

Тест центра интересов.

Лицо может быть признано резидентом в стране, где находится центр его жизненных интересов, т. е. место, где у налогоплательщика сложились наиболее прочные личные и экономические связи.

При установлении и оценки таких связей существенное значение имеют семейные и социальные отношения, род занятий, политическая, культурная и иная деятельность, место деловой активности, центр, из которого человек управляет своей собственностью, и др.

Тест гражданства.

В редких случаях налоговые обязанности лица напрямую зависят от его гражданства. Уникальна в этом отношении ситуация в США, где взимается подоходный налог со всех доходов граждан независимо от места их жительства. Этот подход обосновывается тем, что преимущества гражданства США распространяются за пределы территориальных границ страны. Например, США стремятся защитить своих граждан в любой стране мира. Граждане также имеют право вернуться в США, когда они этого пожелают, и участвовать в экономической жизни страны. Фактически гражданин США имеет страховой полис (договор), а налоги - это стоимость договора.

Свободный выбор резидентства.

И наконец, лицо может стать резидентом страны в результате свободного волеизъявления. Например, иностранный гражданин, впервые прибывший в США, может приобрести налоговое резидентство по заявлению, однако для этого установлены определенные правила.

Возникновение налогового резидентства по заявлению не следует путать с ситуацией, когда налоговое резидентство возникает благодаря выраженным намерениям лица стать резидентом страны, в которую оно прибыло. В первом случае резидентство возникает по воле налогоплательщика, во втором - в силу закона. Например, если лицо прибыло в Великобританию будучи нанятым на работу и продолжительность его пребывания в стране составит как минимум два года, то оно в силу закона признается резидентом с момента прибытия.