Занятие 11. Налог на доходы физических лиц
Блок I. Общая характеристика налога. Субъекты налога
1. Общая характеристика и правовое регулирование налога на доходы физических лиц
Статья 207 НК – про НДФЛ
Лекция:
НДФЛ – личный, прямой и федеральный.
Данный налог является прямым – его бремя несет сам налогоплательщик из своего дохода.
Личный – он подвергает налогообложению личный доход, принадлежащий ему, находящийся в его собственности.
Федеральный – введен и действует на всей территории РФ на основе НК.
Разрешалось муниципалитетам устанавливать дополнительные льготы.
Преимущества НДФЛ – он прямой, при его уплате учитывается истинная доходность налогоплательщика, недостатки – сложность контроля, сравнительно массовое уклонение от уплаты налогов. Очень важно отметить, что в условиях преобладания подоходного налогообложения, гос бюджет формируется за счет данного вида платежа.
Истрия вопроса.
НДФЛ – молодой налог. Указывается его родина – Англия, конец 17 века, до него был налог на роскошь. Государство не могло контролировать это все в должной мере, поэтому узнать, сколько мы получаем дохода – трудно. Поэтому раньше был налог на роскошь, их было видно и было ясно, чье это. Поэтому для тех, у кого были предметы роскоши – повышенная ставка. В первой четверти 19 века уже выходит законодатель на определение в качестве объекта получения какого-либо дохода, возникают механизмы и способы подсчета получения доходов. Наш налог очень справедлив и прогрессивен: он личный и прямой. Государство может точно уловить наш социальный статус и имущественное положение.. и освободить. Преимущества подчеркиваются, этот налог нравится даже социалистам и коммунистам (2-я половина 19 века) , Карл Маркс и Энгельс говорят – одна из основных задач – отмена всех налогов, замена их всех только на один – ПОДОХОДНЫЙ! Они считали его позитивным, о как.
В Советское время налог на доходы взимался, но не играл большого значения. В 70-х гг был принят законодательный акт об отмене подоходного налога с работающих гр-н. Планировали отказаться, он носил классовый характер.
Этим планам помешала перестройка. И РФ в своей налоговой системе (сформированной в 90-х гг) не отказалась от него. Он назывался подоходный налог, регулировался отдельным ФЗ.
У нас пошли путем централизованного налогового регулирования (муниципалитеты подчиняются) – это правильно.
Учебник:
Немного истории если вдруг спросит:
Подоходный налог, как в советский период назывался налог на доходы физических лиц, не слишком влиял на материальное положение основной массы плательщиков. Отсутствие резкой дифференциации доходов населения приводило к тому, что прогрессивное налогообложение практически не затрагивало интересов большинства граждан. Доля подоходного налога в денежных доходах населения колебалась в пределах 6--6,8%. Центр тяжести налогообложения был перенесен на предприятия.
Доминирующее положение государственного сектора экономики позволило создать всеохватывающую систему взимания налога у источника получения дохода. Граждане не были активны в налоговых отношениях. Жесткая регламентация уровня заработной платы позволяла заранее определить размер будущего налога и заложить его как элемент оплаты труда.
И, наконец, третье обстоятельство. Долгое время считалось, что платежи населения формируют лишь 8-9% доходов государственного бюджета (принимались во внимание лишь прямые налоги, существование косвенных налогов на доходы населения отрицалось), а расходы бюджета только на социальные нужды составляли 30-40%. Поэтому вопрос об общественном контроле расходования сумм собранных с населения налогов отпадал как бы сам собой.
В 90-х процессы глубоких экономических и политических преобразований коренным образом изменили обстоятельства формирования" публичных финансовых фондов, повысили значение налога на доходы физических лиц и прямых налогов с населения. Налог на доходы физических лиц по сумме поступлений в консолидированный бюджет занимает теперь второе место (22%) после налога на добычу полезных ископаемых (23%).
В других странах: - тоже не обязательно, но вдруг спросит.
Ведущее место налога на доходы физических лиц в большинстве стран обусловлено рядом обстоятельств.
Во-первых, это личный налог, т. е. налог, объектом которого является доход, действительно полученный плательщиком, а не предполагаемый усредненный доход, который мог бы быть получен в конкретных экономических условиях (на основе усредненного дохода устанавливают реальные налоги - на землю, на имущество и т. п.).
Во-вторых, подоходный налог позволяет в максимальной степени реализовать основные принципы налогообложения - всеобщность и равномерность.
Главный недостаток взимания подоходного налога - простор для уклонений от его уплаты. Поэтому, оставаясь центральным, этот налог не единственный налог с населения. Он соединен с реальными налогами - земельным, домовым, промысловым, с денежного капитала и др. Это дает возможность в какой-то мере избежать потерь бюджета от сокрытия доходов и от непроизводительного использования имущества.
В настоящее время налог взимается на основании главы 23 Налогового кодекса РФ. Этот налог традиционно центральный среди налогов с населения. Налог на доходы — государственный налог, взимаемый на всей территории страны по единым ставкам. Действующее законодательство не предусматривает установления в Российской Федерации местных налогов на доходы физических лиц.
Поступления от налога на доходы могут зачисляться в бюджеты разных уровней. В федеральный бюджет традиционно поступает меньшая доля, либо же налог целиком закрепляется за нижестоящими бюджетами. Бюджетным законодательством большая часть собранных сумм налога на доходы физических лиц закреплена за региональными бюджетами, небольшая часть передается в местные бюджеты.
Налог на доходы построен на резидентском принципе, для определения налогового статуса физического лица используется тест физического присутствия:
Полную налоговую обязанность несут лица, проживающие на территории России не менее 183 дней в течение двенадцати следующих подряд месяцев. Лица, проживающие на территории России менее этого срока, несут ограниченную налоговую обязанность, т.е. уплачивают налог только с доходов, полученных от источников в Российской Федерации. К таким доходам относятся, например, доходы от использования имущества, находящегося в России; доходы от использования в России авторских прав, дивиденды и проценты от российских организаций, вознаграждение за выполнение в России трудовых обязанностей.
Возраст не влияет на его статус налогоплательщика. От лица детей (недееспособных) налог уплачивают их родители (опекуны, попечители). Налогообложению в России подлежат доходы, полученные:
резидентами Российской Федерации где бы то ни было;
от источников в Российской Федерации независимо от национального или юридического статуса их получателей.
Налогообложению подлежит доход, полученный как в денежной, так и в натуральной форме, а также в форме материальной выгоды (экономии). Доход может быть получен:
непосредственно из кассы или на расчетный счет
косвенно в форме оплаты счетов налогоплательщика
Деление доходов на виды было проведено лишь в связи с различными процедурами налогообложения разных доходов.
В дальнейшем из совокупного дохода в отдельный вид (шедулу) доходов были выделены выигрыши и призы, выплачиваемые организаторами рекламных акций в части сверх установленных Налоговым кодексом размеров, высокий процентный доход по вкладам в банках, суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных средств, доходы по некоторым видам ценных бумаг. С этих доходов налог исчисляется и удерживается по повышенным ставкам.
По пониженным ставкам облагаются дивиденды резидентов от участия в других предприятиях и доходы от операций с отдельными видами долговых обязательств, которые регулируются законодательством об ипотечных ценных бумагах.
Любые получаемые налогоплательщиком суммы или имущество рассматриваются для целей налогообложения его доходом, если они не входят в исчерпывающий перечень необлагаемых доходов, приведенный в законе. Для дохода, полученного в форме материальной выгоды, действует другой принцип: учитываются только те виды экономии, которые прямо указаны в законе.
Налоговая база учитывается в основном по кассовому методу: доходом считаются суммы, действительно полученные плательщиком в конкретном периоде в той или иной юридической форме — наличными денежными средствами из кассы организации, поступлением средств на счет в банке (перечислением по его поручению на счета третьих лиц), а расходом — реально выплаченные суммы (документально подтвержденные). Накопительный метод используется при получении дохода в виде оплаты труда: датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
Льготы и ставки – отдельный вопрос.
2. Субъекты налога на доходы физических лиц. Резиденты и нерезиденты. Критерии определения налогового статуса физического лица. Особенности налогообложения доходов нерезидентов.
Субъекты НДФЛ. Резиденты и нерезиденты.
Лекция:
Субъекты НДФЛ – физические лица, резиденты, несущие полную налоговую обязанность.
Вторая группа – нерезиденты, несут ограниченную налоговую от-ть (из источников дохода на территории РФ). У них повышенная налог ставка – 30%, особые требования по декларированию и уплате. Не имеют права на налоговые вычеты
Какие критерии резидентства сейчас? Возраст, гражданство – не имеют значения. Тест физического присутствия: признается налоговым резидентом РФ, если физически находится на территории 183 дня в течение 12 следующих подряд месяцев. Можно использовать любые доказательства. КС отвечает на вопрос, как считать эти 12 мес: отсчитываем 12 мес от даты получения дохода в первый раз. Например: 20 фев 2021 года – отсчитываем назад 12 мес от этой даты, получаем – 19 фев 2020 года. За этот период находились ли физически на территории РФ не менее 183 дней в календарном году? Если да, то вы – резидент.
Касаемо командировок – если отправляли туда по направлению работодателя, то эти даты не прерывают резидентства. В НК есть переходные положения для республики Крым.
Если коллизия, и на наше резидентство претендует другая страна – применяем критерии резидентства по соглашению с другими странами (есть международное соглашение, соглашение направлено на решение этих коллизий).
Идет ревизия международных соглашений – первый тест – физического присутствия, жилища, центра интересов, критерий обычного проживания, тест гражданства, согласование решения уполномоченными органами.
Учебник:
Налог на доходы построен на резидентском принципе: для определения налогового статуса ФЛ используется тест физического присутствия.
Полная налоговая обязанность: её несут лица, проживающие не менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Налогообложению подлежат доходы, полученные резидентами РФ где бы то ни было. (ст. 209)
Ограниченная налоговая обязанность: её несут лица, проживающие на территории России меньше этого срока.
Предполагает, что уплачивают налог только с доходов, полученных от источников в РФ, независимо от национального или юридического статуса их получателей. (Пример: доходы от использования имущества, находящегося в России; доходы от использования в России авторских прав, дивиденды и проценты от российских организаций, вознаграждение за выполнение в России трудовых обязанностей)
Возраст лица не влияет на статус налогоплательщика. От лица детей (недееспособных)налог уплачивают их родители (опекуны, попечители)
Учебник (Особенная часть)
Помимо несения полной/ограниченной налоговой обязанности есть другие различия резидентов и нерезидентов:
Могут быть установлены особенности предоставления некоторых льгот, декларирования дохода, исчисления и уплаты налога
налогом на доходы физических лиц облагаются только те доходы нерезидентов, которые получены из источников в Российской Федерации; у резидентов облагаются налогом доходы, полученные из любого источника (ст. 209)
Доходы резидентов облагаются, как правило, по ставке 13%, а некоторые доходы (суммы выигрышей и призов, сверхвысокие проценты и др.) - по ставке 35%. С доходов нерезидентов налог исчисляется, как правюrо, по ставке 30% (ст. 224 НК РФ), но есть и исключения. Например, высококвалифицированные специалисты-нерезиденты, в привлечении которых заинтересована страна, уплачивают с доходов от трудовой деятельности налог по ставке 13%
Нерезиденты не вправе использовать некоторые льготы при исчислении налога. Например, особый порядок налогообложения дивидендов применяется только для российских налоговых резидентов (ст. 214 НК РФ)
И
меется
дискуссия по поводу равенства
налогоплательщиков
Статус резидента, как и гражданство, пол, возраст и т.п. не влияет на существо экономической деятельности не может быть объективным критерием для дифференциации налогообложения
Противоположная позиция, которая исходит из того, что оценка условий налогообложения как дискриминационных предполагает сопоставление лиц, находящихся в идентичных условиях. Но резиденты и нерезиденты находятся в разных условиях. Этот подход принят и в международном праве. Так, Модельная конвенция по налогам на доход и капитал, подготовленная Комитетом по фискальным вопросам Организации экономического сотрудничества и развития (OECD), в ст. 24 «Недискриминация» исходит из того, что при оценке условий налогообложения необходимо выяснить, находятся ли налогоплательщики «В тех же обстоятельствах». Для этого устанавливается идентичность правовых и фактических условий деятельности налогоплательщиков. Резидентство налогоплательщика служит одним из факторов, учитываемых при определении этих обстоятельств. Таким образом, Модельная конвенция предусматривает, что установление государствами различных режимов налогообложения резидентов и нерезидентов не нарушает каких-либо правовых и иных принципов, и это обстоятельство должно учитываться в международных отношениях. КС также поддержал право законодателя дифференцировать налоговые ставки по любым объективным критериям.
Тест физического присутствия:
П. 2 ст. 207 НК:
лица, имеющие постоянное местопребывание в Российской Федерации, - это лица, включая иностранцев и лиц без гражданства, фактически находящиеся на территории России не менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев (в течение одного или нескольких периодов);
лица, не имеющие постоянного местопребывания в Российской Федерации, — это лица, проживающие на ее территории менее указанного срока (тест физического присутствия)
Особенности подсчёта 183-дневного срока:
периоды краткосрочных (менее шести месяцев) выездов из страны для лечения или обучения не учитываются при подсчете (т. е. лицо считается пребывающим на территории России);
проходящие службу за границей военнослужащие и командированные за рубеж сотрудники органов государственной власти и местного самоуправления в любом случае считаются российскими налоговыми резидента
Резидентство в России устанавливают ежегодно: понятие «резидент» характеризует проживание лица в Российской Федерации строго в пределах одного календарного года и не может быть распространено на более длительные периоды
Вопрос: с какого момента возникает налоговое резидентство лица?
Дата прибытия
С начала налогового периода
Формально НК не препятствует лицу, желающему считаться налоговым резидентом Российской Федерации с начала налогового периода, распространить свой статус на весь календарный год. (Например, если 1 июля прибыл и остался до конца года, то у него будет общий срок- 184 дня, и можно распространить статус на весь год (и включить в декларацию доходы, полученные за рубежом))
Лицо, прожившее в Российской Федерации в течение указанного периода, признается резидентом с начала календарного года, в котором оно приобрело статус резидента |
Другие тесты- критерии определения налогового статуса лица:
Тест домицилия
В странах, где используется данный критерий, термин «домицилий», как правило, определяется гражданским законодательством. Англосаксонские страны: домицилий характеризуется наличием у человека постоянного пристанища. Каждый должен обладать им, и домицилий может быть только один. Возникает по месту рождения и может изменяться по воле лица. Норвегия: лицо обладает домицилием в налоговых целях в том случае, если лицо обосновалось с намерениями, которые нельзя признать временными. NB: В некоторых странах этот термин используется как синоним резидентства (Франция)
Тест постоянного жилища
Лицо может быть признано налоговым резидентом страны, в которой оно располагает постоянным жилищем, т. е. имеет это жилище в собственности или владении.
«Постоянство» означает, что лицо создало и содержит это жилье для постоянного использования, а не для краткой временной остановки. При этом под жильем понимаются и дом, и квартира, и комната, принадлежащие лицу или арендованные им. Важно лишь, что лицо намеревается использовать его постоянно, а не для временных целей, таких как проживание во время отдыха, деловых поездок, обучения и т. д
Тест центра интересов
Жизненных (определяется при изучении совокупности различных обстоятельств жизни человека: семейные и социальные отношения, род занятий, политическая, культурная и иная деятельность, место деловой активности)
Экономических (Люксембург:
лицо сделало основные инвестиции в Люксембурге, или
бизнес, принадлежащий лицу, управляется с территории Люксембурга
лицо получает большую часть своих доходов в этой стране)
Деловых (Франция: ведёт свою профессиональную деятельность, которую нельзя охарактеризовать как вспомогательную или дополнительную) (центр деловых интересов)
Резидентских связей (Канада: в качестве таких связей рассматривают
Существенные резидентские связи (жилище, супруг, иждивенцы)
Второстепенные резидентские связи (движимое имущество, членство в организациях, страховое обеспечение, банковские счета)
Тест гражданства
В редких случаях налоговые обязанности лица напрямую зависят от его гражданства. Уникальна в этом отношении ситуация в CШA, где взимается подоходный налог со всех доходов граждан независимо от места их жительства.
Этот подход обосновывается тем, что «Преимущества гражданства CШA распространяются за пределы территориальных границ страны.» (стремление государства защитить граждан, находящихся за рубежом, право вернуться и участвовать в экономической жизни) Фактически гражданин CШA имеет страховой полис (договор), а налоги - это стоимость договора + помимо граждан налоговыми резидентами признаются лица, получившие вид на жительство («зелёную карту»)
Свободный выбор
Наконец, лицо может стать резидентом в результате свободного волеизъявления.
Пример: иностранный гражданин, впервые прибывший в CШA, может приобрести налоговое резидентство по заявлению, однако для этого установлены определенные правила. Ркезидентство возникает по воле налогоплательщика.
НЕ ПУТАТЬ с ситуацией, когда налоговое резидентство возникает благодаря выраженным намерениям лица стать резидентом страны, в которую оно прибыло. Так резидентство возникает в силу закона.
Категории резидентов
Некоторые страны выделяют отдельные группы резидентов. В РФ резиденты и нерезиденты на категории не делятся.
Великобритания:
Постоянные резиденты (например, пробывшие свыше 3 лет). Отличаются более сложным периодом утраты резидентства, особенностями налогообложения некоторых видов доходов
Непостоянные резиденты
Япония также выделяет непостоянных, таковыми признаются налогоплательщики, которые обладали статусом резидента или домицилием в Японии до пяти лет, если при этом они не выразили намерения быть постоянными резидентами.
Двойное налогообложение:
Проблема- ввиду применения разных подходов может сложиться ситуация, при которой лицо может быть одновременно признано резидентом двух или более стран.
Решение- путём установления специальных правил, предпочтений одних форм связей с государством другим формам. Противоречия устраняются путём установления международных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов.
Рекомендации Модельной конвенции по налогам на доходы и имущество OECD
На ней базируется большинство заключенных соглашений.
Конвенция при разрешении проблемы двойного резидентства отдаёт предпочтение признаку постоянного жилища. Этот критерий тоже не всегда помогает- лицо может располагать постоянным жилищем в нескольких государствах, так что есть алгоритм применения критериев.
Алгоритм определения статуса по конвенции Тест физического присутствия тест постоянного жилища тест центра интересов критерий обычного проживания тест гражданства согласованное решение уполномоченных органов
Соглашения (конвенции) об избежании двойного налогообложения, как правило, предусматривают освобождение от уплаты налога на территории одного из договаривающихся государств лиц, не имеющих в нем постоянного места жительства
О принципе гражданства: Модельная конвенция OECD устанавливает запрет налоговой дискриминации на основе национального происхождения, который означает, что к лицам одного государства в другом государстве не может применяться режим налогообложения менее благоприятный, чем режим, который действует для граждан облагающего налогом государства.
Прекращение резидентства.
Лицо перестает быть налоговым резидентом в стране, если прекращается действие обстоятельств, приводящих к возникновению резидентства.
Например, если у налогового резидента Российской Федерации в следующем году не наберется 183 дня за следующие подряд 12 месяцев, то он автоматически признается нерезидентом с начала соответствующего календарного года.
Сложность, если покинул РФ в начале года после того, как в предыдущем периоде был резидентом.
В Великобритании могут делить налоговый год на две части (в одноц резидент, в другой- нет)
В некоторых странах есть буферный период, когда лицо перестало отвечать критериям, но продолжает уплачивать налог
В некоторых странах устанавливаются специальные процедуры, которые необходимо выполнить лицам, покидающим страну и утрачивающим статус резидента (Кипр- получение сертификата, Бразиция- предоставление декларации, оплата исчисленного налога, погашение задолженности, Авcтрия- извещение налогового органа о прекращении резидентства, США- иностранные гражданин не вправе выехать из страны, не имея сертификата о выполнении федеральных законов о подоходном налоге (не распространяется на временных посетителей и лиц, намеревающихся вернуться))
У нас таких правил нет, однотипные проблемы решаются по-разному:
Минфин России считает, что если по итогам налогового периода лицо находилось в стране менее 183 дней, то оно не признается налоговым резидентом с начала налогового периода
Некоторые суды исходят из того, что налоговый статус лица должен определяться не по окончании налогового периода, а на каждую дату получения дохода
ПО НК РФ
Иностранный гражданин, покидая Российскую Федерацию, обязан не позднее чем за месяц до даты отъезда представить в налоговый орган декларацию о доходах, полученных в текущем налоговом периоде (или в прошедшем периоде, если декларация еще не подавалась). В течение 15 дней с даты подачи декларации должен быть уплачен причитающийся налог (ст. 229 НК РФ)
В Кодексе прямо не закреплена обязанность иностранных граждан - налоговых резидентов Российской Федерации предоставлять окончательную декларацию по итогам года, но она предполагается
Законодательный пробел- НК не вводит особых правил для российских граждан, покидающих страну и утрачивающих налоговое резидентство
Возраст ФЛ при налогообложении не влияет на его статус налогоплательщика.
Налог на доходы несовершеннолетних (недееспособных) лиц выплачивают их родители (опекуны, попечители). В соответствии с законодательством Российской Федерации доход несовершеннолетних не включается в доход их законных представителей. От лица детей, например, один из родителей подает отдельную декларацию.
Подоходный налог с иностранных личных компаний
Субъектами НДФЛ могут быть иностранные личные компании
Их доходы рассматриваются как доходы их владельцев
Считается таковым, если в его собственности находится любая хозяйственная единица, доходы которой в стране регистрации личной компании не подлежат обложению налогом на прибыль корпораций или иным аналогичным налогом.