3. Собственник может выбирать способ защиты

Существует также подход, согласно которому возможно использование как вещных, так и обязательственных способов защиты. Данный подход получил закрепление в научной литературе.

В его основе лежит идея о том, что гражданское законодательство предоставляет возможность осуществления гражданских прав субъектами гражданских правоотношений своей волей и в своем интересе (ст. 1 ГК РФ). Исходя из этого положения, собственник как участник гражданских правоотношений свободен в выборе способа защиты нарушенного права. Иными словами, по общему правилу законодатель в императивной форме не предписывает субъекту, какой способ защиты права использовать в той или иной ситуации⁷.

Более того, отмечается, что данная проблема («конкуренции исков») не вытекает из самого ГК РФ⁸.

Большинство гражданских правоотношений являются вещно-обязательственными⁹, а по поводу недвижимого имущества возникают именно такие правоотношения. Соответственно, право на недвижимое имущество может по выбору собственника защищаться как вещно-правовыми способами, так и способами, именуемыми «обязательственно-правовые». Главная цель, которая должна быть при этом достигнута, — полноценная и всесторонняя защита указанного права¹⁰.

4. Все зависит от наличия или отсутствия записи в реестре

В литературе существует и четвертый подход, который основывается на толковании основных начал регистрационной системы как таковой. Он гласит: если недвижимостью незаконно завладело какое-либо лицо, но изменения в реестр не были внесены, собственник должен пользоваться не виндикационным, а негаторным иском.

На практике действительно встречается широкое толкование ст. 304 ГК РФ. В соответствии с ним негаторный иск может быть предъявлен как в случае, когда нарушение права не связано с лишением владения, так и в случае, когда нарушение права соединено с лишением владения, но при этом носит самостоятельный характер, т. е. выражается не только в лишении владения¹¹.

Лишь тогда, когда постороннее лицо незаконно приобрело внешнюю легитимацию в качестве собственника имущества (т. е. когда это лицо незаконно указано в качестве собственника в реестре), возникает основание для заявления виндикационных требований. Причем их содержанием должен быть не возврат имущества из чужого незаконного владения, а исключение из реестра незаконно внесенной записи и восстановление в нем записи о действительном собственнике¹².

Анализ правовых норм

Гражданский кодекс РФ регулирует виндикацию, не проводя никакого различия между движимыми и недвижимыми вещами. Для последних такое положение в условиях действующей системы государственной регистрации прав представляется неудовлетворительным. Однако на самом деле различие существует. Оно выражается в следующих аспектах.

Очевидность связи между лицом и объектом

Как указывал еще Г. Ф. Шершеневич, для общества важно знать о вещной связи между лицом и объектом, о моменте установления вещного права, с которым соединяется общая обязанность воздерживаться от посягательства на вещь. Этой цели следует укрепление вещных прав, публичное (при посредстве органов общественной власти), гласное утверждение соединения права с известным субъектом. Укрепление права делает вполне достоверным и всем известным вещное право и момент его установления.

Особенно нуждаются в публичности и гласности вещные права на недвижимость, поскольку они представляют наибольшую общественную и экономическую важность.

При этом недвижимость часто не обнаруживает видимой связи с субъектом права на нее в отличие от движимых вещей, у которых такая связь легко заметна, поскольку сводится к физическому обладанию вещью¹³.

Утрата владения

Описанное выше различие в том, насколько очевидна связь между лицом и объектом, приводит и к различиям в вопросе утраты владения вещью.

Так, в настоящее время в литературе указывается, что лишиться владения в смысле фактического, физического обладания вещью можно лишь применительно к движимому имуществу либо к объектам «недвижимости в силу закона» (например, морским и воздушным судам). Именно их и только их действительно можно истребовать из чужого незаконного владения¹⁴.

Переход права собственности

Право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 223 ГК РФ). Если отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации. Исполнение договора купли-продажи недвижимости осуществляется путем передачи недвижимости продавцом и принятия ее покупателем по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче (ст. 556 ГК РФ).

Содержание названных правовых норм позволяет сделать вывод, что право собственности на недвижимость может перейти к приобретателю только после ее фактической передачи. До фактической передачи проданного недвижимого имущества покупателю и подписания сторонами передаточного акта или иного соответствующего документа договор продажи недвижимости не может считаться исполненным. Более того, уклонение одной из сторон от передачи имущества или подписания передаточного акта рассматривается как отказ от исполнения договора продажи недвижимости. Соответственно, неисполнение продавцом своих обязательств по передаче покупателю проданного недвижимого имущества может повлечь для продавца различные неблагоприятные последствия, включая обязанность возместить покупателю причиненные убытки.

Иными словами, фактическая передача договорного имущества не может быть исключена из юридического состава, требующегося для перехода права собственности¹⁵. Нахождение имущества во владении отчуждателя и отсутствие факта его передачи приобретателю является основанием для того, чтобы признать недействительной госрегистрацию за последним права собственности.

Выводы

Согласно ст. 223 ГК РФ, право собственности по договору возникает с момента передачи вещи, если иное не предусмотрено законом или договором. В случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности возникает с момента такой регистрации. Передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче (ст. 556 ГК РФ). Таким образом, одним из элементов юридического состава, необходимого для возникновения права собственности, является фактическая передача вещи. Соответственно, покупатель, зарегистрировавший право собственности на недвижимое имущество, но не получивший фактического владения, должен обращаться с требованиями по ст. 463, 398 ГК РФ (т. е. речь идет о втором из приведенных выше подходов). Однако, пока не будет единообразной судебной практики по рассматриваемому вопросу, есть существенный риск того, что суд, придерживающийся относительно выбранного способа защиты нарушенного права иного мнения, нежели заявитель, откажет в удовлетворении заявленных требований.

Покупатель недвижимости, не получивший ее в фактическое владение, должен обращаться к продавцу с требованием исполнить обязательство из договора

¹ См., напр.: постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22.11.2006 № Ф04-7693/2006(28547-А67-38), ФАС Северо-Кавказского округа от 10.07.2008 № Ф08-3431/2008 и т. д. ² Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.03.2009 по делу № А19-6575/08-54-Ф02-545/09. ³ Однако в данном случае возникает сложность с определением момента нарушения права собственности (например, при удаленности места нахождения собственника от имущества), так как момент нарушения права может быть заранее неизвестен собственнику, а кроме того, нарушитель права может стать известным, только когда собственник узнает о самом нарушении. ⁴ См., напр.: постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 09.12.2009 по делу № А61-573/2009, ФАС Уральского округа от 15.01.2009 по делу № А76-3522/2008, ФАС Волго-Вятского округа от 21.04.2009 по делу № А29-4969/2008, Третьего арбитражного апелляционного суда от 13.02.2009 № А33-11089/2008-03АП-78/2009, а также постановление Пленума ВАС РФ от 25.02.98 № 8 «О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав». ⁵ Определение ВАС РФ от 24.04.2009 № 4119/09. ⁶ Постановления ФАС Поволжского округа от 07.08.2009 по делу № А55-6267/2008, ФАС Дальневосточного округа от 23.01.2009 № Ф03-6360/2008. ⁷ Братусь М. Б. О соотношении (конкуренции) вещно-правовых и обязательственно-правовых способов защиты права собственности // Журнал российского права. 2005. № 6. ⁸ Витрянский В. В. Выступление на семинаре «Актуальные проблемы применения гражданского законодательства и законодательства о банкротстве в практике Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации» // Цивилистическая практика. Вып. 4. Екатеринбург, 2002. ⁹ Брагинский М. И., Витрянский В. В. Договорное право. Общие положения. М., 1997. ¹⁰ Тужилова-Орданская Е. М. Проблема «конкуренции исков» и защита права на недвижимость / Актуальные проблемы гражданского права и процесса: Сб. материалов международной научно-практической конференции / Под ред. Д. Х. Валеева, М. Ю. Челышева. М., 2006. ¹¹ Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.11.2006 по делу № А05-629/2005-2. ¹² Латыев А. Н. Регистрация прав на недвижимое имущество и владение: соотношение и влияние на оборот недвижимости // Объекты гражданского оборота: Сб. статей / Отв. ред. М. А. Рожкова. М.: Статут, 2007. ¹³ Шершеневич Г. Ф. Учебник русского гражданского права. М., 1911. ¹⁴ Гражданское право: Учебник: В 4 т. Т. 2. / Отв. ред. Е. А. Суханов. М., 2005. ¹⁵ Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 06.04.2006 № Ф08-1264/2006, ФАС Северо-Кавказского округа от 26.06.2007 № Ф08-3695/2007, ФАС Северо-Кавказского округа от 28.02.2007 № Ф08-215/2007, ФАС Северо-Кавказского округа от 14.02.2008 № Ф08-291/08 и т. д.

НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ

Оптимизация и минимизация налогообложения: разграничение понятий в теории и практике

Станислав Владимирович Барташевич  юрист ООО «Управляющая компания «ВиПиТи» (г. Санкт-Петербург)

Современная арбитражная практика нередко оперирует понятиями «налоговая оптимизация» и «минимизация налогообложения», хотя действующему законодательству о налогах и сборах данные термины неизвестны. В связи с этим на сегодняшний день отсутствует единство в применении дефиниций, определяющих деятельность налогоплательщиков по уменьшению налогового бремени.

В результате становится невозможно понять, что же имел в виду суд, когда в своем решении по итогам рассмотрения дела назвал поведение налогоплательщика «оптимизацией» или «минимизацией». Это отрицательно сказывается как на формировании единообразной судебной практики, так и на возможности налогоплательщика аргументированно оспорить в вышестоящих инстанциях решение, вынесенное по его делу.

Термины «оптимизация и минимизация налогообложения» в практике судов

Рассматривая многочисленные налоговые споры (в том числе связанные с доначислением налогов, пеней и взысканием налоговых санкций), суд самостоятельно определяет подходы к раскрытию понятий «налоговая оптимизация» и «налоговая минимизация». При этом суд концентрирует свое внимание на отдельных и, по его мнению, наиболее существенных признаках, элементах и формах внешнего выражения обозначаемых такими дефинициями явлений.

Так, ФАС Северо-Западного округа признал налоговую оптимизацию правомерной деятельностью при соответствии ее понятию предпринимательской деятельности¹.

В других случаях суды признавали оптимизацию правомерной при отсутствии в ней признаков нарушения формальных правовых предписаний².

ФАС Уральского округа в постановлении от 08.10.2007 № Ф09-8127/07-С2, признавая действия налогоплательщика налоговой оптимизацией, считает необходимой оценку ее законности³.

А в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.11.2006 по делу № А56-11786/2005 судьи и вовсе не обращают внимания на терминологические аспекты отграничения правомерных и противоправных действий, связанных с уменьшением налогового бремени.

Данные примеры показывают, что перечень вариативных подходов к использованию понятий «оптимизация» и «минимизация» в налоговых спорах практически неисчерпаем.

Причина тому видится в тесном переплетении права судейского усмотрения и обстановки правовой неопределенности. Арбитражный суд в силу взаимосвязанных положений ч. 1 ст. 71 и ч. 1 ст. 168 АПК РФ ничем не ограничен в оценке доказательств, кроме собственного внутреннего убеждения, основанного на требованиях полного, объективного и непосредственного исследования обстоятельств дела. А значит, суд волен интерпретировать законодательно неурегулированные явления экономико-правовой действительности, исходя из личных представлений об их сущности. Очевидно, что порождаемый в таком случае субъективизм отнюдь не способствует развитию арбитражной практики в русле единых тенденций и в конечном итоге не отвечает принципу единообразия правоприменения.

Практика как совокупность частных случаев применения в общественных отношениях достижений теоретического знания обретает свои истоки в результатах научно-категориального осмысления явлений социальной действительности. Однако в теории налогового права (несмотря на очевидно наблюдаемый процесс становления самостоятельного института налогового планирования) единство терминологии, дефинирующей понятия «налоговая оптимизация» и «налоговая минимизация», также отсутствует. Между тем приведение имеющегося понятийного аппарата финансово-правовой науки к общему знаменателю может оказать позитивное влияние на формируемую судебной практикой юридическую технику.

Термин «оптимизация налогообложения» в доктрине

Этимологически понятие налоговой оптимизации восходит к латинскому optimus, что означает «наилучший, наиболее благоприятный». Отсюда можно сделать вывод, что налоговая оптимизация представляет собой процесс, направленный на достижение наиболее благоприятствующих и согласуемых с интересами налогоплательщика условий налогообложения и взимания сборов.

Стоящий у истоков отечественного научного осмысления деятельности по уменьшению налогового бремени А. В. Брызгалин налоговой оптимизацией называет «уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов»⁴.

Как видим, в качестве одного из основных признаков называется правомерность деяний, посредством которых она осуществляется. Однако приведенное определение, являясь по сути верным, все же не отражает сущностных особенностей собственно налоговой оптимизации. Данное определение не отграничивает ее от иных понятий, идентифицирующих деятельность по уменьшению налогового бремени, в том числе налоговой минимизации. Подобная дефиниция более свойственна зарубежной практике, которая традиционно обобщает целый пласт пусть даже правомерных явлений, связанных с уменьшением налогов, под единым понятием tax avoidance⁵.

И. И. Кучеров, рассматривая налоговую оптимизацию в качестве комплексного института налогового права, в целом соглашается с А. В. Брызгалиным и практически дублирует предложенное последним определение. С той лишь разницей, что И. И. Кучеров не считает необходимым указывать на правомерность действий, если известно, что возможность совершения этих действий предоставлена законодательством или не предоставлена, но соответствует ему⁶. Тем самым устраняется очевидный плеоназм в определении. Кроме того, важным является указание на то, что потенциал налоговой оптимизации несут не только поименованные в законе, но и не поименованные в нем действия (бездействие), возможность совершения которых проистекает из общеправового принципа «разрешено все, что прямо не запрещено».

Заметим, что п. 3 постановления Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 № 9-П однозначно признает право налогоплательщика на деятельность, по всем признакам совпадающую с налоговой оптимизацией. А именно на ту, которая хотя и имеет своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключается в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно оптимального вида платежа.

В то же время высший орган конституционного правосудия в данном случае рассмотрел только одну из возможных моделей налоговой оптимизации — когда налогоплательщик имеет право выбора одного из указанных законодателем вариантов поведения. При этом суд не учел случаи совершения налогоплательщиком прямо не поименованных в законе действий (бездействия), когда для признания их правомерными достаточно отсутствия запрета на их совершение.

Признаки налоговой оптимизации

Рассмотрим, как отражаются в приведенных выше определениях и примерах из практики отдельные признаки, составляющие суть понятия «налоговая оптимизация».

Правомерность действий (бездействия)

В целом налоговая оптимизация определяется исключительно как правомерная или законная деятельность и никак иначе. Напротив, деятельность по уменьшению налогового бремени с использованием противоправных средств и методов не охватывается понятием налоговой оптимизации.

Однако данные взгляды, доминирующие в теории налогового права и находящие свое подтверждение в актах конституционного правосудия, к сожалению, не всегда оказываются востребованными в широкой правоприменительной деятельности. В практике некоторых судов можно встретить термин «незаконная налоговая оптимизация»⁷.

Вызывает недоумение сама возможность использования понятия налоговой оптимизации с добавочным прилагательным «незаконная».

Налоговая оптимизация представляет собой процесс реализации субъективных налоговых прав как меры возможного поведения, гарантированной самим правом, а значит, защищаемой государством. Следовательно, она попросту не может нарушать закон.

Если исходить из того, что оптимизация налогообложения это всегда деятельность, противоположная по своим целям и содержанию уклонению от уплаты налогов (т. е. осуществляемая в рамках сложившегося правопорядка, не связанная с нарушением норм права), то выделение из общего массива методов налоговой оптимизации ее незаконных проявлений попросту абсурдно. Любая классификация налоговой оптимизации на виды в зависимости от ее отношения к правовым предписаниям априори не соответствует дефиниции рассматриваемого понятия и является ни чем иным, как попыткой искусственно создать «сочетание несочетаемого».

Налоговая оптимизация как особый поведенческий акт налогоплательщика

Оценивая иные признаки налоговой оптимизации, следует отметить, что она представляет собой волевой акт. То есть характер, значение и экономико-правовые последствия уменьшения налогов должны быть осознаны и рационально пережиты налогоплательщиком. Именно внутреннее психическое отношение к своей хозяйственной деятельности как к налоговой оптимизации либо как к уклонению от уплаты налогов в дальнейшем определяют соответственно правомерность или противоправность избранных методов уменьшения налогов.

Налоговой оптимизации несвойственна спонтанность, о ней невозможно говорить вне приложенных субъектом права усилий, в том числе необходимых для воздержания от уплаты налога.

В то же время нельзя согласиться с трактовкой оптимизации как некой комплексной деятельности, охватывающей все стороны работы налогоплательщика⁸. По общему правилу свойством комплексности, планомерности, системности и полноты характеризуется в первую очередь институт налогового планирования, обладающий высокой степенью организации, рассчитанный на долгосрочную реализацию и поглощающий собой понятия оптимизации и минимизации налогов.

Нерегулярное, несистематичное или даже единовременное использование отдельных методов уменьшения налоговых платежей, в том числе по конкретной сделке, при условии их соответствия действующему законодательству следует также признать налоговой оптимизацией. Если признается существование права на уменьшение размера налоговых платежей, то и вопросы, связанные с объемом реализуемых правомочий, полностью отдаются на откуп их обладателю, т. е. налогоплательщику.

Ряд исследователей привносят в понятие «налоговая оптимизация» элементы существенной правовой неопределенности. Б. В. Мышкин, к примеру, связывает оптимизацию с использованием предусмотренных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов, но с оглядкой на принцип учета интересов государства⁹.

Другие же отмечают, что в основе оптимизации помимо использования установленных законом льгот и преимуществ лежит оценка позиции налоговых органов и учет налоговой политики государства¹⁰.

Представляется, что подобные суждения лишают категорию налоговой оптимизации как правовой, так и экономической ценности. Они наполняют рассматриваемое понятие элементами деструктивной субъективности. Кроме того, они входят в явное противоречие с принципом правовой определенности налогообложения, поскольку не позволяют хозяйствующему субъекту представить правовые и экономические последствия избранных методов уменьшения налогов.

Инструментарием деятельности по уменьшению налогового бремени, при помощи которого осваиваются экономические ценности налоговой оптимизации, должны быть формально закрепленные в правовых нормах предписания, но не эфемерные, лишенные объективного внешнего выражения предпочтения, позиции и интересы субъекта публичной власти. Использование же отсылок к последним в контексте разрешения налоговых споров является вовсе недопустимым, поскольку это позволило бы судам наполнить понятие оптимизации любым непредсказуемым для сторон содержанием.

Направленность на получение экономической выгоды

Общественные отношения, в том числе налогово-правовые, не стоят на месте, и сегодня для понимания сущности налоговой оптимизации констатации ее законности становится недостаточно. Об этом свидетельствует арбитражная практика, активно развивающая, конкретизирующая и дополняющая условие правомерности. Так, ФАС Уральского округа в постановлении от 10.01.2008 № Ф09-10873/07-С2 охарактеризовал деятельность налогоплательщика, имеющую внешние признаки налоговой оптимизации, в качестве правомерной, приняв за основу ее целевой признак, характеризующий стремление налогоплательщика получить экономическую выгоду от такой деятельности. Аналогичные подходы использованы и при рассмотрении других дел, в том числе при принятии постановления ФАС Уральского округа от 30.10.2007 № Ф09-8894/07-С2. В нем суд, охарактеризовав действия налогоплательщика как сознательную налоговую оптимизацию, признал их соответствующими действующему законодательству.

Трудно не согласиться с подобной логикой, поскольку именно экономическая выгода в форме извлечения прибыли согласно взаимосвязанным положениям п. 1 ст. 2 и п. 1 ст. 50 ГК РФ является основной целью деятельности хозяйствующих субъектов. При этом ни налоговое, ни гражданское законодательство не содержит указаний на способ получения экономической выгоды, за исключением общих требований к форме и содержанию сделки, определяющих ее действительность.

Более того, конкретизируя данное утверждение, хотелось бы обратить внимание на то, что постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 (определяющее в настоящий момент тенденции развития арбитражной практики по рассматриваемому вопросу) не отрицает экономической оправданности, в частности налоговой выгоды как частного экономического результата предпринимательской деятельности.

Причиной такого оправдания служит ценностный подход к цели налоговой оптимизации. Рассматривать последнюю необходимо не в рамках индивидуальных потребностей налогоплательщика, а в контексте приносимой ею общественной пользы. Ведь увеличение налоговых поступлений в бюджет напрямую зависит от экономического благополучия налогоплательщиков, которое, в свою очередь, формируется из полученной хозяйствующим субъектом экономической выгоды и, в частности, из увеличения ее составной части — доли налоговой выгоды.

Таким образом, в разрезе современных концепций противодействия избежанию налогообложения можно сказать, что целью налоговой оптимизации является не просто уменьшение объема налоговых обязательств, а достижение нормальной хозяйственной цели с наименьшими налоговыми потерями либо, если законодателем предоставляется такая возможность, вовсе без налоговых потерь. Другой вопрос, что в рамках достижения целей налоговой оптимизации в числе первых, но все же не единственного, реализуется интерес налогоплательщика в уменьшении собственного налогового бремени.

Необходимо также понимать, что действующее налоговое законодательство не ставит оценку правомерности деятельности по уменьшению налогового бремени в зависимость от результата достижения поставленной при этом цели. Значение имеет лишь предшествующее началу оптимизации намерение достичь экономически выгодного для налогоплательщика эффекта. Фактические же итоги реализации делового замысла, тем более что законодатель в п. 1 ст. 2 ГК РФ прямо отождествляет предпринимательскую деятельность с рисками от ее занятия, лежат вне сферы правового регулирования. Одним из множества наглядных примеров воплощения указанного принципа в действительность является п. 1 ст. 252 НК РФ.

Пределы правоспособности как грань между законным и незаконным поведением

Соизмеряя изложенное выше с нормой п. 1 ст. 49 ГК РФ, можно сделать вывод, что в большинстве случаев (и в первую очередь для коммерческих организаций) деятельность признается налоговой оптимизацией лишь при условии соблюдения налогоплательщиком пределов собственной правоспособности.

Наглядной иллюстрацией данного вывода служит постановление ФАС Московского округа от 28.06.2006 № КА-А40/5585-06. В нем суд назвал создание искусственной ситуации по увеличению затрат для минимизации налога на прибыль несовместимой с целью деятельности организации, а именно извлечением прибыли от самой деятельности¹¹.

Критерий соответствия деятельности налогоплательщика его гражданской правоспособности, таким образом, определяет правовую грань между налоговой оптимизацией и противоправными способами уменьшения налогов. Последствия выхода за пределы гражданской правоспособности в данном случае соответствуют налоговым обязанностям хозяйствующего субъекта, возникновение которых обусловлено совершением правонарушения. Как известно, привлечение налогоплательщика к установленной законом ответственности не освобождает его от исполнения обязанности в натуре. Иными словами, налогообложение осуществляется так, как если бы налогоплательщиком не предпринимались никакие попытки уменьшить налоговые обязанности.

Понятие «минимизация налогообложения» в доктрине и практике

Понятие «налоговая оптимизация» тесно соприкасается с понятием «налоговая минимизация», в связи с чем и в теории налогового права, и в практике разрешения налоговых споров встречаются новые терминологические ошибки.

Содержание понятия минимизации налогообложения

В научной литературе понятие налоговой минимизации очень часто необоснованно лишается самостоятельного значения. В частности, А. В. Брызгалин сначала отождествляет минимизацию с деятельностью по уменьшению налогов вообще, а затем описывает ее в качестве синонима налоговой оптимизации¹². О. Р. Михайлова заявляет, что «с точки зрения законности и минимизация, и оптимизация относятся к законным действиям, и существенной разницы между ними нет»¹³.

Во всем этом видится непонимание исследователями истинной сущности каждого из приведенных понятий как отдельных самостоятельных видов уменьшения налогов. Однако разграничивать понятия налоговой минимизации от смежных с ней категорий (в том числе налоговой оптимизации) просто необходимо, поскольку она обладает рядом собственных, присущих только ей признаков.

Лексически понятие «минимизация» восходит к базовому понятию «минимум», т. е. наименьшее количество чего-либо¹⁴. Следовательно, в наиболее общих чертах налоговую минимизацию можно определить как процесс, направленный на достижение некоего минимума налогообложения. При этом желаемый налогоплательщиком минимум налогового бремени не является абсолютным, поскольку иное противоречило бы смыслу и предназначению фискальной системы.

Так, Б. В. Мышкин представляет налоговую минимизацию в качестве предельно допустимой действующим законодательством возможности уменьшения налоговых обязательств¹⁵. Т. А. Гусева, сравнивая оптимизацию и минимизацию, пишет, что целью первой из них является процесс системного использования законных налоговых способов и методов поведения, имеющий своей целью снижение налоговой нагрузки, а целью второй — максимальное снижение всех налогов¹⁶. Е. С. Вылкова и М. В. Романовский рассматривают налоговую минимизацию в контексте «максимального снижения всех налогов», а налоговую оптимизацию — в русле «достижения определенных пропорций всех аспектов деятельности хозяйствующего субъекта в целом, осуществляемых им сделок и проектов»¹⁷.

Как видим, в отличие от оптимизации налоговая минимизация априори не обусловлена разумными потребностями получения экономического эффекта от предпринимательской деятельности, а являет собой показатель минимально возможного размера налоговых платежей. При этом предельно допустимая величина налогового минимума определяется на основании суммирования всех без исключения налоговых преференций. Таким образом, с правовой точки зрения содержание понятия «налоговая минимизация» раскрывается посредством определения границы налоговой экономии, за которой любая деятельность по уменьшению налогового бремени будет квалифицироваться как уклонение от уплаты налогов.

Сказанное позволяет констатировать, что налоговая минимизация является одним из видов уменьшения налогов и наравне с налоговой оптимизацией всегда является сознательной и правомерной деятельностью. В то же время практике российских судов свойственно использование понятия «налоговая минимизация» в качестве средства негативной правовой оценки судом деятельности, направленной на уменьшение налогового бремени (вплоть до обозначения этим понятием действий, квалифицируемых в качестве уклонения от уплаты налогов). Употребление понятия налоговой минимизации в противоправном аспекте — не редкость и для теории налогового права¹⁸.

Минимизация и противоправность

Сам факт минимизации налогообложения не должен признаваться противоправным в отсутствие признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, на чем неоднократно акцентировал свое внимание ВАС РФ¹⁹. В то же время в судебных актах судов кассационной инстанции²⁰ в качестве обстоятельств, имеющих решающее значение для дела, указаны факты искусственного создания налогоплательщиком предпосылок для снижения налогового бремени. т. е. таких юридических конструкций, которые не имеют делового предназначения, а созданы лишь для видимости наличия у налогоплательщика права на предусмотренное законом уменьшение налоговых платежей. Иными словами, во всех названных случаях судами установлено отсутствие намерения налогоплательщика получить экономический эффект от своей деятельности в результате создания такой ситуации.

Как видим, в обоснование признания деятельности налогоплательщика незаконной минимизацией суды приняли тот же критерий, что и при оптимизации, а именно преследуемую ею цель или, если быть точнее, отсутствие объективной экономической цели.

С подобным подходом никак нельзя согласиться, поскольку в его основу положено смешение уклонения от уплаты налогов и собственно налоговой минимизации. Сутью последней является достижение предельных, но все еще находящихся в правовом поле границ снижения налогового бремени, а потому говорить о возможности существования налоговой минимизации в противоправной форме недопустимо.

Отличие от оптимизации

Несмотря на то что налоговая минимизация является целенаправленной деятельностью, она лишена целевого признака, который является обязательным для налоговой оптимизации. В данном случае предпринимательская деятельность характеризуется определенной диспропорциональностью в пользу обоснованно преследуемой налоговой выгоды и в ущерб иным, не связанным с этой выгодой, хозяйственным целям.

Сравним оптимизацию и минимизацию как виды деятельности налогоплательщика не только в качестве обязанного, но в качестве управомоченного субъекта налоговых правоотношений. Очевидно, что при общем объекте воздействия данных видов деятельности (налоговые обязательства) целью оптимизации является приобретение и наращение новых экономических благ, а целью минимизации — сохранение и сбережение существующих. Таким образом, с позиций экономической утилитарности представляется, что мероприятия по минимизации налоговых платежей, будучи не обремененными критерием сбалансированности полученной налоговой выгоды и преследованной деловой цели, в большинстве своем оказывают деструктивное воздействие на развитие экономических отношений. Тогда как оптимизационные мероприятия, оправданные целями извлечения прибыли от предпринимательской деятельности и носящие по отношению к ней акцессорный характер, положительно влияют на экономические процессы.

Необходимо отметить и то, что в отличие от оптимизации налогов минимизация налогообложения может приобретать как активные, так и пассивные формы внешнего выражения.

Среди специалистов по налоговому праву весьма распространено представление о любой деятельности по уменьшению налогов как активной. Однако еще в дореволюционный период развития российской финансово-правовой науки ее представители, в том числе И. И. Янжул, называли в качестве способа уклонения от несения налога сокращение потребления налогооблагаемого продукта²¹.

Поведение хозяйствующих субъектов, которое Д. В. Винницкий описывает стремлением «организовать свои дела таким образом, чтобы избежать или ограничить возможность появления <> новых объектов налогообложения, минимизировать налоговую базу, максимально использовать предусмотренные законодательством налоговые льготы и преференции»²², также следует признать подпадающим под признаки минимизации налогообложения. Действительно, учитывая возможность существования налоговой минимизации вне связи с целями извлечения прибыли, где представления о конечном результате ограничиваются самим фактом избавления от налогообложения, цели налоговой минимизации могут быть достигнуты, например, посредством отказа от совершения действий, порождающих объект налогообложения, т. е. бездействия.

Выводы

Подводя итоги проведенному анализу понятий «налоговая оптимизация» и «налоговая минимизация», а также оценке практики их применении арбитражными судами, необходимо констатировать, что критериями отграничения понятий «налоговая оптимизация» и «налоговая минимизация» являются, главным образом, цели деятельности налогоплательщика и формы ее внешнего выражения в каждом из названных случаев.

Руководствуясь изложенным, налоговую оптимизацию следует определить как осознанную правомерно осуществляемую налогоплательщиком деятельность в ее активной форме (действие), направленную на уменьшение налогового бремени в объеме, оправданном целями осуществления предпринимательской деятельности.

В свою очередь, налоговую минимизацию необходимо понимать как осознанную правомерно осуществляемую налогоплательщиком деятельность в ее активной форме (действие), направленную на максимально возможное уменьшение налогового бремени в объеме, не обусловленном объективными потребностями предпринимательской деятельности, а также аналогичную деятельность в ее пассивной форме (бездействие), не связанную с осуществлением предпринимательства.

В целом же правильное использование терминологии в арбитражной практике позволит более четко устанавливать позицию суда по отношению к исследуемым им обстоятельствам дела. Кроме того, совершенствование юридической техники, в том числе на уровне восприятия судебными органами единого понятийного и категориального аппаратов, будет способствовать сокращению случаев нарушения принципа единообразия в толковании и применении норм материального права.

В практике некоторых судов можно встретить абсурдный термин «незаконная налоговая оптимизация»

Налоговая минимизация направлена на достижение предельных, но все еще находящихся в правовом поле границ снижения налогового бремени

¹ Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.08.2007 по делу № А56-50635/2005. ² Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26.03.2008 № Ф04-1529/2008(1754-А03-41), ФАС Северо-Кавказского округа от 20.07.2009 № А53-12693/2008-С5-34, Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2009 № А05-10581/2008, определение ВАС РФ от 21.05.2007 № 5666/07. ³ См. также решение Арбитражного суда Красноярского края от 03.04.2009 № А33-10627/2008. ⁴ Брызгалин А. В., Берник В. Р., Головкин А. Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика / Под ред. А. В. Брызгалина. М.: Юрайт-Издат, 2007. С. 11. ⁵ См.: Phyllis Lai Lan Mo. Tax avoidance and anti-avoidance measures in major developing countries. Westport, Connecticut, London, 2003. P. 2. ⁶ См.: Кучеров И. И. Налоговое право России. М.: ЮрИнфор, 2001. С. 117. ⁷ См., напр.: постановления ФАС Уральского округа от 08.10.2007 № Ф09-8127/07-С2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.07.2009 № А33-5545/2008, решение Арбитражного суда Хабаровского края от 15.09.2009 № А73-9011/2009. ⁸ См.: Брызгалин А. В., Берник В. Р., Головкин А. Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика / Под ред. А. В. Брызгалина. М.: Юрайт-Издат, 2007. С. 24; Юрмашев Р. С. Налоговая оптимизация и налоговое правонарушение: грани соотношения понятий // Адвокатская практика. 2005. № 3. ⁹ См.: Мышкин Б. В. Налоговая оптимизация как проявление налоговой правосубъектности: Дис. канд. юрид. наук. М.: МГЮА, 2004. С. 173. ¹⁰ См.: Церенов Б. В. Оптимизация налогообложения и уклонение от уплаты налогов: правовая грань // Налоги. 2006. № 23. ¹¹ Аналогичные суждения положены в основу постановления ФАС Уральского округа от 21.11.2005 № Ф09-5210/05-С7 и других судебных актов. ¹² См.: Брызгалин А. В., Берник В. Р., Головкин А. Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика / Под ред. А. В. Брызгалина. М.: Юрайт-Издат, 2007. С. 10, 24. ¹³ Михайлова О. Р. Критерии разграничения законной (налоговая оптимизация) и незаконной деятельности по уменьшению (минимизация) налогов // Ваш налоговый адвокат. 2004. № 2. ¹⁴ См.: Ожегов С. И. Словарь русского языка / Под ред. С. П. Обнорского. М.: Госиздат. иностранных и национальных словарей, 1952. С. 312. ¹⁵ См.: Мышкин Б. В. Налоговая оптимизация как проявление налоговой правосубъектности: Дис. канд. юрид. наук. М.: МГЮА, 2004. С. 173. ¹⁶ См.: Гусева Т. А. Налоговое планирование в предпринимательской деятельности: правовое регулирование: Монография. 2 изд. / Под ред. Н. И. Химичевой. М.: Волтерс Клувер, 2007. С. 66. ¹⁷ Вылкова Е. С., Романовский М. В. Налоговое планирование: Учебник. СПб.: Питер, 2004. С. 93. ¹⁸ См.: Середа И. М. Уменьшение налогов: виды и характеристика // Криминологический журнал БГУЭП. 2008. № 4; Русяев Н. А. Правовое регулирование налоговой оптимизации в Российской Федерации и Германии: Автореф. дис. канд. юрид. наук. М.: РАП, 2008. С. 6. ¹⁹ К примеру, в определении ВАС РФ от 21.05.2007 № 5666/07. ²⁰ Постановления ФАС Уральского округа от 17.11.2008 № Ф09-8395/08-С2 и от 11.04.2007 № Ф09-2517/07-С3, ФАС Московского округа от 29.11.2007 № КА-А40/12271-07-П. ²¹ См.: Янжул И. И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах. М.: Статут, 2002. С. 279. ²² Винницкий Д. В. Проблемы разграничения налогового планирования и действий, направленных на уклонение от налогообложения //Журнал российского права. 2006. № 11.

НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ

Сроки проведения налоговых проверок: тенденции развития законодательства и судебной практики

Андрей Анатольевич Архипов  главный консультант Контрольно-аналитического управления Высшего Арбитражного Суда РФ

В статье рассмотрены сроки проведения налоговых проверок, сроки оформления результатов проведения налоговых проверок, а также последствия несоблюдения названных сроков.

Камеральные проверки

Камеральная налоговая проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации или расчета (ст. 88 НК РФ). Аналогичный срок содержится в налоговом законодательстве Республики Молдова. В Республике Азербайджан и Туркменистане срок проведения камеральной проверки значительно короче и составляет 30 дней, а в Республике Беларусь, Грузии, Украине — вообще не установлен¹.

Камеральной налоговой проверкой может быть охвачен только период времени, за который представляется налоговая декларация (расчет).

Начало течения срока

Федеральный закон от 26.11.2008 № 224-ФЗ² внес в п. 2 ст. 88 НК РФ изменения, по справедливому замечанию К. А. Сасова, пресекающие злоупотребления должностных лиц налоговых органов, вызванные желанием затянуть сроки камеральных проверок³. В новой редакции названной статьи, действующей с 01.01.2009, из обязательных условий начала камеральной проверки исключено представление налогоплательщиком документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. В результате налоговый орган больше не может ссылаться на то, что срок проверки начал течь не с момента получения декларации (расчета), а с момента получения дополнительно запрошенных у налогоплательщика документов.

Кроме того, с 2009 г. этот же закон внес еще одно важное уточнение в ст. 88 НК РФ. Если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщик представил уточненную налоговую декларация (расчет) в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ, начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета).

Окончание проверки

В ходе камеральной проверки могут быть выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля. О данных фактах налоговый орган должен сообщить налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

После рассмотрения представленных налогоплательщиком пояснений и документов либо при их отсутствии, если налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки. Порядок составления акта предусмотрен ст. 100 НК РФ. Срок для составления акта — 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.

Таким образом, моментом окончания проведения камеральной налоговой проверки в случае обнаружения факта налогового правонарушения будет составление акта. До 01.01.2007 датой окончания камеральной проверки следовало считать дату направления налогоплательщику требования об уплате неоплаченных сумм налога и пеней, выявленных по результатам проверки. Составление акта было не предусмотрено, о чем свидетельствовала и судебная практика⁴.

Интересным представляется вопрос о моменте окончания камеральной проверки в случаях, когда акт не составляется. Например, при расчете суммы процентов в случае нарушения срока возврата НДС под датой окончания камеральной проверки налоговой декларации по НДС подразумевается день вынесения решения о возмещении налога (п. 10 ст. 176 НК РФ)⁵. Если же по окончании камеральной проверки не выявлено ни налоговых нарушений, ни недоимок по уплате налогов и сборов, ни сумм, подлежащих возмещению (зачету, возврату), то налоговый орган не оформляет никакие документы, а моментом окончания проверки следует считать истечение трехмесячного срока, установленного для ее проведения.

Сроки, установленные для вручения акта налоговой проверки лицу, в отношении которого проводилась проверка, и представления письменных возражений по акту, едины для актов, составленных как по итогам камеральной, так и выездной налоговой проверки. Указанный акт должен быть вручен в течение пяти дней с даты его составления (п. 5–6 ст. 100 НК РФ). В случае отказа лица от получения акта проверки он направляется по почте заказным письмом и считается врученным на шестой день с даты его отправки. Последняя норма-фикция была установлена с целью упрощения процедуры вручения акта лицу, которое уклоняется от его получения. Однако бремя доказывания в суде факта уклонения налогоплательщика или его представителя от получения акта в этом случае будет возложено на налоговый орган⁶.

В случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих налогоплательщик вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. Такие возражения представляются в течение 15-ти дней со дня получения акта проверки с приложением документов (их заверенных копий), подтверждающих обоснованность возражений. Важно отметить, что арбитражные суды обязаны принимать и оценивать документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в вышеназванные сроки⁷.

Согласно ст. 101 НК РФ, акт налоговой проверки (в том числе и камеральной), а также представленные по нему письменные возражения должны быть рассмотрены в течение 10 дней со дня истечения срока, отведенного для представления письменных возражений налогоплательщиком. Срок рассмотрения акта может быть продлен, но не более чем на один месяц.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель или заместитель руководителя налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Таким образом, решение должно быть вынесено не позднее 1 месяца и 40 рабочих дней (10 дней + 5 дней + 15 дней + 10 дней + 1 месяц) со дня фактического окончания проведения камеральной налоговой проверки. Однако следует заметить, что до процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель или заместитель руководителя налогового органа, проводившего проверку, может принять решение об отложении указанного рассмотрения в случае неявки лиц, приглашенных для участия. По смыслу ст. 101 НК РФ в этом случае течение срока, отведенного на рассмотрение материалов проверки, не приостанавливается.

Высший Арбитражный Суд РФ отметил, что проведение камеральной налоговой проверки за пределами срока, предусмотренного ст. 88 НК РФ, само по себе не может повлечь отказ в удовлетворении требования налогового органа о взыскании налога и пеней, предъявленного в суд с соблюдением шестимесячного срока, предусмотренного НК РФ⁸.

Таким образом, срок проведения камеральной проверки не является пресекательным. Но в некоторых случаях суд может расценить его несоблюдение налоговым органом как существенное нарушение процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности со всеми вытекающими из этого последствиями⁹.

Выездные проверки

Можно говорить о нескольких видах сроков при проведении выездной налоговой проверки:

1. собственно сроки проведения проверки,

2. сроки продления проверки,

3. сроки приостановления проверки¹⁰.

Сроки проведения

К первому виду сроков относятся сроки, перечисленные в п. 6 и 7 ст. 89 НК РФ. Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях — до шести месяцев. При проведении самостоятельной выездной налоговой проверки филиалов и представительств налогоплательщика налоговым органом по месту нахождения этого обособленного подразделения срок проверки не может превышать один месяц.

До 01.01.2007 срок проведения выездной проверки не мог превышать в исключительных случаях трех месяцев. Как видно, реформирование имело фискальную направленность, хотя в научной литературе того времени высказывались предложения об установлении 2-месячного срока для всех выездных проверок, независимо от количества проверяемых налогов¹¹.

Для некоторых категорий налогоплательщиком НК РФ установил специальные сроки проведения выездных налоговых проверок. Так, выездная проверка субъектов системы налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (инвестора или оператора) не может продолжаться более шести месяцев, при этом срок проведения проверки увеличивается на один месяц для проведения проверки каждого филиала и представительства при их наличии (п. 3 ст. 346.42 НК РФ).

Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки, а окончанием названного срока является день составления справки о проведенной проверке (п. 8 ст. 89 НК РФ).

В редакции, действовавшей до 01.01.2007, начало течения срока выездной проверки четко определено не было, что потребовало дополнительных разъяснений. ВАС РФ указывал, что названный срок начинает течь с даты предъявления налогоплательщику или его представителю решения руководителя налогового органа о назначении выездной налоговой проверки¹². Представляется, что данные выводы в большей степени учитывали практическую ситуацию, когда между моментом вынесения решения о назначении проверки и датой его предъявления проверяемому лицу могло пройти определенное время.

В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Из данного правила существует несколько исключений, установленных п. 10 ст. 288.1 и п. 1 ст. 346.42 НК РФ.

Сроки продления проверки

Сроки продления выездной налоговой проверки установлены ст. 89 НК РФ и приведены выше. Основания и порядок продления срока установлены приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@¹³. Для продления срока проведения выездной (повторной выездной) проверки налоговый орган, проводящий проверку, направляет мотивированный запрос в вышестоящий налоговый орган. Следует заметить, что срок, установленный для проведения самостоятельной выездной налоговой проверки филиалов и представительств налогоплательщика, продлению не подлежит.

К сожалению, перечень оснований, по которым срок выездной проверки может быть продлен, не является закрытым, что, безусловно, не отвечает требованию определенности законодательства о налогах и сборах. Представляется, что такая неопределенность может отрицательно сказаться на правовом положении налогоплательщика. В предыдущей редакции ст. 89 НК РФ обстоятельства продления не были указаны вовсе, что открывало широкие возможности для злоупотреблений со стороны должностных лиц налоговых органов.

Приостановление срока

До 01.01.2007 приостановление срока проведения налоговой проверки никак не регламентировалось законодательством о налогах и сборах. В срок проведения проверки не засчитывался период времени между вручением налогоплательщику требования о представлении документов и их представлением в соответствии со ст. 93 НК РФ. Именно эта норма права, получившая развитие в ведомственных актах¹⁴, по мнению налоговых органов, позволяла приостанавливать проверку. К сожалению, данное толкование НК РФ было поддержано и судебной практикой¹⁵.

Конституционность названных норм права проверил Конституционный Суд РФ¹⁶, который признал положения ч. 2 ст. 89 НК РФ не противоречащими Конституции РФ. Однако особый интерес представляет особое мнение судьи А. Л. Кононова, который отметил, что в сфере регулирования публичных правовых отношений должен применяться принцип «дозволено только то, что разрешено законом». Поскольку НК РФ прямо не предусматривает возможность приостановления налоговой проверки, оно фактически лишает налогоплательщика законных гарантий стабильности и определенности своего положения и не соответствуют ч. 1 ст. 1, ч. 1 ст. 19, ч. 1 ст. 34 и ч. 3 ст. 55 Конституции РФ¹⁷.

С 01.01.2007 ст. 89 НК РФ действует с учетом изменений, которые были призваны исправить пробелы предыдущей редакции. В настоящее время руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки своим решением в строго оговоренных случаях, закрытый перечень которых содержится в п. 9 названной статьи.

Также сейчас действуют ограничения общего срока приостановления проведения выездной налоговой проверки: он не может превышать шести месяцев. И только в исключительных случаях, которые оговорены в НК РФ, данный срок может быть продлен: если в течение шести месяцев налоговый орган не смог получить запрашиваемую информацию от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ, срок приостановления может быть увеличен еще на три месяца. Таким образом, максимальный срок, на который может быть приостановлена выездная налоговая проверка, составит не более девяти месяцев.

Важно отметить, что на период приостановления проведения выездной проверки приостанавливаются все действия налогового органа, связанные с указанной проверкой, в том числе и по истребованию документов у налогоплательщика с возвратом подлинников, истребованных при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки.

Повторность проверки

Налоговые органы не вправе в отношении одного и того же налогоплательщика проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. В течение календарного года налоговые органы также не вправе проводить более двух выездных налоговых проверок (п. 5 ст. 89 НК РФ). Изложенные правила распространяются также на самостоятельные проверки филиалов.

Однако названные ограничения применяются с некоторыми исключениями, в связи с чем в НК РФ введено понятие повторной выездной налоговой проверки. Она проводится независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период. Основания проведения данной проверки приведены в п. 5, 10 и 11 ст. 89 и п. 7 ст. 385.1 НК РФ: в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа, проводившего проверку; в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика и др. Сроки проведения повторной проверки не отличаются от сроков проведения выездной налоговой проверки в обычном порядке.

При проведении выездной проверки должностные лица налогового органа вправе истребовать необходимые для проверки документы у самого налогоплательщика (ст. 93 НК РФ). В таком случае срок исполнения не должен превысить 10 дней со дня вручения соответствующего требования. Данный срок может быть продлен налоговым органом, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в срок. Об этом оно должно письменно уведомить проверяющих должностных лиц в течение дня, следующего за днем получения требования, с указанием причин и сроков, в течение которых документы могут быть представлены. Руководитель налогового органа или его заместитель вправе продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем в течение двух дней со дня получения такого уведомления выносится отдельное решение.

В связи с вышесказанным интересна позиция арбитражных судов.

Так, Арбитражный суд г. Москвы в решении, оставленном без изменения Девятым арбитражным апелляционном судом и ФАС Московского округа, установил, что объем запрашиваемых документов объективно не позволил обществу представить их в сроки, указанные налоговым органом. Суд решил, что данное обстоятельство исключает вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения. Иными словами, налогоплательщиком не было допущено нарушения требований ст. 93 НК РФ в части срока представления документов, так как документы представлены в разумный срок с момента получения требования¹⁸.

Ответственность за отказ от представления или непредставление запрашиваемых документов в указанные сроки установлена ст. 126 НК РФ. В случае такого отказа или непредставления указанных документов в установленные сроки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, также производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ.

В рамках проверки налогоплательщика возможно также истребование документов либо информации о деятельности налогоплательщика или информации о его конкретных сделках у контрагента или иных лиц в порядке, предусмотренном ст. 93.1 НК РФ (так называемая встречная налоговая проверка¹⁹).

Лицо, получившее требование о представлении документов (информации), обязано исполнить его в течение пяти дней со дня получения или в тот же срок сообщить, что не располагает истребуемыми документами (информацией). Срок может быть продлен по ходатайству лица, у которого истребованы документы.

Суды исходят из того, что налоговый орган не вправе давать немотивированные, произвольные отказы в продлении срока предоставления документов при наличии соответствующего ходатайства налогоплательщика²⁰. Такое судебное толкование следует признать логичным и справедливым.

При несоблюдении названного срока лицо привлекается к ответственности, предусмотренной ст. 129.1 НК РФ. Избежать ответственности возможно только в том случае, если у налогового органа отсутствуют основания для направления требования о представлении информации в отношении проверяемого налогоплательщика в порядке ст. 93.1 НК РФ²¹.

Оформление результатов

В последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю. Однако последствия невручения в установленный срок проверяемому лицу справки прямо в НК РФ не установлены, а, следовательно, оставлены на усмотрение суда, который в каждом конкретном случае в соответствии с обстоятельствами дела оценивает последствия данного факта²².

Следующий срок, установленный НК РФ для оформления результатов проведения выездной налоговой проверки и связанный со сроком составления справки, определен в п. 1 ст. 100 НК РФ. По результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченные должностные лица налоговых органов должны составить в установленной форме акт налоговой проверки.

Согласно совместному разъяснению ВС РФ и ВАС РФ, если по результатам налоговой проверки акт не был составлен, считается, что проверка состоялась и правонарушений не обнаружено. Поэтому решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности должно рассматриваться как вынесенное без наличия законных оснований²³. Таким образом, акт, в котором фиксируются конкретные факты налоговых правонарушений, является обязательным условием осуществления налоговым органом дальнейшей процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности и применения механизмов принудительного взыскания налогов²⁴.

Сроки, связанные с этапом рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и вынесения решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой проверке, идентичны срокам камеральной проверки, рассмотренным выше.

В решении о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения указывается срок обжалования его лицом, в отношении которого проводилась проверка. Данное решение вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого оно вынесено, и должно быть вручено ему в течение пяти дней после дня его вынесения.

Выводы

С учетом изложенного следует отметить, что в целях устранения пробелов в налоговом законодательстве систематически вносятся изменения, связанные со сроками проведения отдельных мероприятий налогового контроля. Об этом свидетельствуют, в частности, Федеральный закон от 27.07.2006 № 137-ФЗ, Федеральный закон от 26.11.2008 № 224-ФЗ и нормативные акты ФНС России.

Вместе с тем трудно переоценить роль судебной практики, с помощью которой устраняются двусмысленные толкования норм налогового права либо подтверждается позиция законодателя, что наглядно показано в настоящей статье.

¹ См.: Щекин Д. М. Налоговое право государств — участников СНГ (общая часть): Учебн. пособие / Под ред. С. Г. Пепеляева. М.: Статут, 2008. С. 275. ² «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации». ³ См.: Сасов К. А. Критический анализ десяти изменений части первой НК РФ // Налоговые споры: теория и практика. 2009. № 1. С. 9–14. ⁴ См., напр.: постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.04.2008 № Ф04-2620/2008(4154-А45-26) по делу № А45-11318/2007-20/76. Изменения в Налоговый кодекс РФ были внесены Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования». ⁵ См.: постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.07.2009 по делу № А52-3682/2008, от 16.06.2009 по делу № А52-5624/2008. ⁶ См.: Пройдаков А. А. Порядок взыскания недоимок, пеней и штрафов в законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах: Дис. канд. юрид. наук. М., 2005. С. 73. ⁷ См.: п. 29 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации». ⁸ Пункт 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации». ⁹ См., напр., постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.08.2008 № А19-1185/08-40-04АП-Ф02-1491/08 по делу № А19-1185/08-40. ¹⁰ См.: Пантюшов О. В. Сроки проведения налоговых проверок // Право и экономика. 2009. № 3. С. 47. ¹¹ См.: Уткин В. В. Правовое регулирование налоговых проверок в Российской Федерации: Автореф. дис. канд. юрид. наук. Саратов, 2004. С. 9. ¹² См.: постановление Президиума ВАС РФ от 11.10.2005 № 5308/05, определение ВАС РФ от 16.06.2008 № 7354/08. ¹³ См.: приказ ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой проверки» // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2007. № 13. ¹⁴ Приказ МНС России от 10.04.2000 № АП-3-16/138 «Об утверждении Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10 апреля 2000 г. № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах». ¹⁵ См., напр.: постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.12.2007 № А19-6211/07-30-Ф02-9297/07, А19-6211/07-30-Ф02-9054/07 по делу № А19-6211/07-30; ФАС Уральского округа от 27.08.2007 № Ф09-6778/07-С3 по делу № А07-1371/07. ¹⁶ Постановление КС РФ от 16.07.2004 № 14-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А. Д. Егорова и Н. В. Чуева». ¹⁷ См. особое мнение судьи Конституционного Суда Российской Федерации А. Л. Кононова по постановлению КС РФ от 16.07.2004 № 14-П. ¹⁸ Решение Арбитражного суда г. Москвы от 13.03.2006 по делу № А40-77489/05-75-653. ¹⁹ Данное понятие содержала действовавшая до 01.01.2007 редакция ст. 87 НК РФ. ²⁰ См., напр., постановление ФАС Поволжского округа от 22.01.2009 по делу № А55-8517/2008. ²¹ См. постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.01.2008 № Ф03-А51/07-2/6243 по делу № А51-9916/2007-10-93. ²² См. постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2008 № 09АП-11298/2008-АК по делу № А40-23197/08-109-52. ²³ Пункт 17 совместного постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.99 № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации». ²⁴ См., постановление ФАС Центрального округа от 31.03.2009 по делу № А54-1060/2007-С8-С21.

НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ

Ознакомление налогоплательщика с доказательной базой налоговых органов

Сарибекян Виктор Левонович  руководитель практики налогового и правового консалтинга ЗАО «Энерджи Консалтинг/Аудит», кандидат экономических наук

Карасева Раиса Владимировна  заместитель главного бухгалтера по налогам ОАО «Атомредметзолото», кандидат юридических наук (г. Москва)

В апреле 2009 г. ВАС РФ принял решение, серьезно ограничившее налогоплательщиков в возможности ознакомиться с доказательной базой налоговых органов по делам о налоговых правонарушениях. К счастью, данное решение не стало для арбитражных судов безусловным руководством к действию.

Неудачная попытка оспорить порядок составления акта

Организация попыталась обжаловать абз. 1 п. 1.13, п. 1.14, п. 1.15 Требований к составлению акта налоговой проверки¹ (далее — Требования). Они устанавливают, что материалы встречных проверок, заключения экспертов, протоколы допроса свидетелей, осмотра помещений и прочие доказательства, на которых основаны выводы акта налоговой проверки, прилагаются к экземпляру акта, остающемся в налоговом органе, и являются документами для служебного пользования. При этом Требования не предусматривают передачу этих материалов налогоплательщику вместе с его экземпляром акта либо предоставление налогоплательщику возможности ознакомиться с этими материалами иным образом.

В обоснование своей позиции заявитель справедливо ссылался на то, что названные пункты Требований ограничивают право налогоплательщика на мотивированное опровержение обстоятельств, изложенных в акте налоговой проверки. А это препятствует реализации права налогоплательщика на опровержение результатов налоговой проверки.

Высший Арбитражный Суд РФ не согласился с этими доводами и решением от 09.04.2009 № ВАС-2199/09 признал, что оспоренные пункты Требований соответствуют Налоговому кодексу РФ.

При этом ВАС РФ отметил, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает передачу налогоплательщику вместе с актом налоговой проверки указанных материалов проверки. Налоговые органы не обязаны предоставлять их каким-либо образом (в том числе в качестве приложения к акту налоговой проверки). Однако права налогоплательщика это не нарушает, поскольку он может ознакомиться с такими материалами непосредственно в ходе процедуры рассмотрения материалов проверки налоговым органом в порядке ч. 1 ст. 101 НК РФ. Кроме того, в решении ВАС РФ сказано, что представители заявителя в судебном заседании не смогли пояснить, каким образом положения оспариваемых пунктов нарушают права налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Критика позиции ВАС РФ

На наш взгляд, позицию ВАС РФ нельзя признать обоснованной по следующим причинам.

Возражения относительно фактов

Налогоплательщик вправе представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок (подп. 7 и 9 п. 1 ст. 21 НК РФ). Для этого налогоплательщик вправе получать копии акта налоговой проверки.

Право налогоплательщика на получение копии акта налоговой проверки и представление возражений на акт проверки закреплено также в п. 5 и 6 ст. 100 НК РФ.

При этом право на подачу возражений не ограничено только вопросами толкования налогового законодательства. Следовательно, налогоплательщик вправе приводить возражения и относительно фактов, установленных актом налоговой проверки. Но для этого налогоплательщик должен иметь возможность ознакомиться с доказательствами, подтверждающими эти факты. Инспекторы могут получить такие доказательства не только от налогоплательщика, но и из иных источников. Это могут быть показания свидетеля (ст. 90 НК РФ), документы, истребованные у других лиц в порядке встречных проверок (ст. 93.1 НК РФ), и др.

Следовательно, реализация налогоплательщиком права на представление возражений на акт проверки невозможна без предоставления налогоплательщику возможности ознакомиться с отсутствующими у него доказательствами, на которых основаны выводы акта налоговой проверки о фактах.

Возражения в части допустимости доказательств

Отдельного рассмотрения требует вопрос о реализации налогоплательщиком права на представление возражений в части допустимости доказательств, на которых основаны выводы акта налоговой проверки.

С 01.01.2009 п. 4 ст. 101 НК РФ дополнен нормой о том, что при рассмотрении материалов налоговой проверки не допускается использовать доказательства, полученные с нарушением требований налогового законодательства. Таким образом, для целей налогообложения был закреплен общеправовой принцип недопустимости использования доказательств, полученных с нарушением закона (ч. 2 ст. 50 Конституции РФ). Это свидетельствует о том, что законодатель придает большое значение допустимости доказательств по делу о налоговом правонарушении.

Налогоплательщик не может оценить допустимость доказательств, положенных в основу выводов акта налоговой проверки, без ознакомления с ними. Соответственно, непредставление налогоплательщику копий этих доказательств одновременно с актом налоговой проверки лишает его такой возможности.

С учетом этого следует признать, что вывод ВАС РФ об отсутствии у налогового органа обязанности направлять налогоплательщику копии материалов проверки сделан без учета последних изменений налогового законодательства.

Аргументы для защиты налогоплательщика

То обстоятельство, что Налоговый кодекс РФ прямо не предусматривает право налогоплательщика одновременно с экземпляром акта налоговой проверки получить также материалы проверки, на которых основаны выводы акта, еще не означает, что у налогоплательщика нет такого права.

Конституция РФ гарантирует каждому право защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом (ч. 2 ст. 45).

Из данного конституционного положения видно, что условием реализации какого-либо определенного способа защиты является не наличие в законе соответствующего правомочия, а отсутствие запрета на его осуществление.

Кроме того, органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны обеспечить каждому возможность ознакомления с документами и материалами, непосредственно затрагивающими его права и свободы, если иное не предусмотрено законом (ч. 2 ст. 24 Конституции РФ).

Из п. 6 ст. 100 и п. 1 ст. 101 НК РФ следует, что налоговый орган обязан направить налогоплательщику копию акта проверки не позднее чем за 15 рабочих дней до даты рассмотрения материалов налоговой проверки. С учетом этого право налогоплательщика ознакомиться с материалами налоговой проверки непосредственно в ходе их рассмотрения налоговым органом (п. 1 ст. 101 НК РФ) не может подменять права заблаговременно ознакомиться с этими материалами. Последнее необходимо для подготовки мотивированных возражений на акт налоговой проверки (п. 5 и 6 ст. 100 НК РФ).

В противном случае можно прийти к выводу о том, что и сам акт налоговой проверки необязательно направлять налогоплательщику заранее, так как он может ознакомиться с актом и привести по нему свои возражения непосредственно в ходе рассмотрения налоговым органом материалов проверки.

Такое толкование выхолащивает приведенные нормы Налогового кодекса РФ, гарантирующие реализацию в налоговых правоотношениях конституционного права на защиту, и отбрасывает нас во времена, когда о предъявленных ему налоговых претензиях налогоплательщик узнавал только из принятого в отношении него итогового решения.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки — безусловное основание для отмены решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 14 ст. 101 НК РФ). При этом обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения законодатель относит именно к таким существенным условиям.

Следовательно, непредставление налогоплательщику возможности ознакомиться со всеми материалами налоговой проверки само по себе является безусловным основанием для отмены решения налогового органа, принятого по результатам проверки.

Практика 2009 года

Справедливости ради следует отметить, что формальная позиция, занятая ВАС РФ в решении от 09.04.2009 № ВАС-2199/09, не стала для арбитражных судов безусловным руководством к действию.

Так, в июне 2009 г. ФАС Московского округа рассмотрел следующий спор. В ходе рассмотрения возражений на акт проверки, в которых налогоплательщик описал схему своих взаимоотношений с контрагентом, налоговый орган переквалифицировал сделку, о чем указал только в решении по результатам проверки. Поскольку в акте проверки вывод о переквалификации отсутствовал, суды трех инстанций сочли, что налогоплательщик был лишен возможности представить свои объяснения и возражения относительно данного вывода. В результате суды пришли к правильному выводу о том, что данное нарушение налоговым органом процедуры принятия решения (а именно абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ) является существенным и само по себе влечет отмену этого решения².

В то же время ФАС Северо-Западного округа в похожей ситуации пришел к противоположным выводам. Налогоплательщику для ознакомления не представили материалы проверки, полученные по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Суд отметил, что представитель налогоплательщика участвовал в рассмотрении акта и иных материалов выездной налоговой проверки, в том числе полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Из этого, по мнению суда, следует, что довод налогоплательщика о нарушении инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки не обоснован³.

По основаниям, указанным выше, мы полагаем, что такая позиция суда ошибочна. Даже фискальные ведомства признают за налогоплательщиком право не просто услышать и принять к сведению оглашенные руководителем налогового органа материалы проверки, но и ознакомиться с этими материалами заблаговременно, чтобы иметь возможность представить по ним свои возражения в установленном порядке⁴.

Выводы

На основании изложенных выше соображений мы приходим к выводу, что непредставление налогоплательщику отсутствующих у него материалов налоговой проверки одновременно с актом проверки является серьезным нарушением его права на защиту и безусловным основанием для отмены решения налогового органа.

Если налоговые органы начнут ссылаться в ответ на анализируемое решение ВАС РФ, им можно напомнить, что оно принято по конкретному делу. Одним из оснований для его принятия послужило то обстоятельство, что представители заявителя в судебном заседании не смогли пояснить, каким образом оспариваемые положения нарушают права налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Очевидно, что неспособность некоего конкретного налогоплательщика обосновать в суде нарушение своих прав не должна приводить к ущемлению прав всех остальных налогоплательщиков.

Налогоплательщик не может оценить допустимость доказательств налогового органа, не ознакомившись с ними

¹ Утверждены приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892 «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки». ² Постановление ФАС Московского округа от 24.06.2009 № КА-А40/5700-09. ³ Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.04.2009 по делу № А26-3770/2008. ⁴ См. письмо Минфина России от 19.06.2009 № 03-02-07/1-321.

ИСПОЛНИТЕЛЬНОЕ ПРОИЗВОДСТВО

Основные требования к исполнительным документам для их реального исполнения

Екатерина Александровна Лесникова  помощник судьи Арбитражного суда Пермского края

В статье рассказывается, на что должен обратить внимание взыскатель при получении исполнительного документа. Провести данный анализ автора побудило то обстоятельство, что на практике судебные приставы-исполнители часто выносят постановления о возвращении исполнительного документа без исполнения со ссылкой на различные пункты ч. 1 ст. 13 Федерального закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» (далее - Закон № 229-ФЗ). В то же время должник может оспорить действия приставов, сославшись на нарушения в оформлении исполнительных документов.

Приведенные примеры из арбитражной практики позволяют сформулировать предложения по единообразному оформлению исполнительных документов, которые не будут вызывать сомнений у судебных приставов-исполнителей.

Рассмотрим требования, предъявляемые к оформлению каждого вида исполнительных документов¹.

Исполнительный лист

Исполнительный лист - выданный арбитражным судом или судом общей юрисдикции (в том числе мировыми судьями) исполнительный документ, удостоверяющий право взыскателя на принудительное исполнение акта судебного органа.

Содержание исполнительного листа определено нормативными актами, но на практике его оформление зачастую не соответствует требованиям законодательства.

Рассмотрим это на примере исполнительного листа арбитражного суда.

Общие требования к его оформлению содержатся в ст. 320 АПК РФ и соответствуют тем, которые установлены ст. 13 Закона № 229-ФЗ.

Номер дела, по которому выдан исполнительный лист, указывается в соответствии с судебным актом. Юристу необходимо не только сразу сверить данные реквизиты, но и знать, по каким правилам формируется номер дела в том или ином суде. Это поможет сразу заметить опечатки.

Наименование организаций (взыскателя и должника) должно быть полным: не допускаются аббревиатуры «ООО», «ОАО» и т. п.

В качестве местонахождения юридического лица указывается адрес в соответствии с выпиской из ЕГРЮЛ, а также иные адреса, представленные истцами при подаче заявления в суд.

Дата и место рождения должника - физического лица необходимы для оформления и направления запросов приставом в органы, обладающие сведениями о наличии недвижимости, транспортных и денежных средств.

Датой принятия судебного акта является дата его изготовления в полном объеме. Именно от нее отсчитывается срок вступления в законную силу судебного акта.

Резолютивная часть судебного акта должна быть изложена без сокращений и дополнений.

Автор полагает необходимым указывать (как в резолютивной части судебного акта, так и в исполнительном листе) идентификационный номер налогоплательщика и основной государственный регистрационный номер, если они имеются в материалах дела. Современное законодательство допускает регистрацию юридических лиц с одинаковыми наименованиями. С учетом этого указание ИНН и ОГРН необходимо для идентификации юридического лица - ответчика.

Кроме того, желательно, чтобы суды пришли к единообразию оформления резолютивной части решения по спорам денежного характера. При вынесении решения о взыскании с ответчика определенной денежной суммы следует указывать эту сумму не только числом, но и прописью. Это позволит избежать ошибок при выдаче исполнительных листов. В настоящее время такие ошибки создают значительные проблемы для взыскателя, поскольку законодательство не определяет порядок исправления данных ошибок.

Решением суда первой инстанции от 16.11.2000 с предпринимателя взысканы в федеральный бюджет таможенные платежи в сумме 865 563,42 руб. и пени в сумме 1 521 402,13 руб. После того как судебный акт вступил в законную силу, суд выдал взыскателю исполнительный лист. В нем была указана сумма таможенных платежей 865 563,42 руб. и сумма пеней 1 000 521,13 руб.

Спустя почти восемь лет взыскатель (таможенный орган) обратился в суд с заявлением об исправлении опечатки, содержащейся в исполнительном листе. Суд удовлетворил заявление и привел содержание исполнительного листа в соответствие с резолютивной частью решения суда.

Предприниматель оспорил определение об исправлении опечатки на том основании, что действующее законодательство не предусматривает исправление опечаток в исполнительном листе арбитражного суда. Кроме того, поскольку определение об исправлении опечатки не является исполнительным документом, для взыскания суд должен был выдать новый исполнительный лист.

Суд кассационной инстанции отверг эти доводы и указал, что в отсутствие прямого указания закона в данном случае применению подлежат общие правила АПК РФ об исправлении опечаток (ст. 179 АПК РФ)².

Интересно, что одновременно с этим предприниматель оспорил в суде первой инстанции действия судебного пристава-исполнителя, который возбудил исполнительное производство на основании исполнительного листа с учетом определения суда об исправлении опечатки. В рамках этого отдельного процесса суд первой инстанции удовлетворил требования заявителя, однако затем это решение было отменено. Суды апелляционной и кассационной инстанций, а также коллегия судей ВАС РФ отказали в удовлетворении требований по причине отсутствия нарушения прав должника³.

В практике Арбитражного суда Пермского края не допускается вносить изменения и дополнения в исполнительный лист в порядке ст. 179 АПК РФ. В подобных случаях по ходатайству заинтересованного лица производится замена ошибочно выданного исполнительного листа на новый исполнительный лист, строго соответствующий резолютивной части судебного акта. Исправление описок, опечаток и арифметических ошибок допускается судьями Арбитражного суда Пермского края только в соответствии с буквальным толкованием ст. 179 АПК РФ.

В настоящее время введены в применение новые формы бланков исполнительных листов⁴. Они изготовлены на специальной бумаге с водяными знаками, а также с иными видами защиты. Новые бланки исполнительных листов имеют сквозную нумерацию с указанием порядкового номера. Исполнительные листы, которые выданы до 14.08.2009, будут действительны наравне с исполнительными листами, оформленными на бланке нового образца, и обмену подлежать не будут.

Акты контролирующих органов о взыскании недоимок

Отдельным видом исполнительных документов являются акты органов, осуществляющих контрольные функции, о взыскании денежных средств. К таким актам должны быть приложены документы с отметками банка (или иной кредитной организации), в котором открыты расчетные и иные счета должника, о полном или частичном неисполнении требований указанных органов в связи с отсутствием на счетах должника денежных средств, достаточных для удовлетворения этих требований.

В качестве примера приведем требования к оформлению постановления налогового органа о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет иного имущества налогоплательщика (ст. 47 Налогового кодекса РФ)⁵.

В этом постановлении должны быть указаны:

• фамилия, имя и отчество должностного лица, наименование налогового органа, выдавшего постановление;

• дата принятия и номер решения налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика;

• наименование и адрес налогоплательщика-организации; фамилия, имя и отчество, а также паспортные данные и адрес постоянного места жительства налогоплательщика - индивидуального предпринимателя;

• резолютивная часть решения руководителя (его заместителя) налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика и дата вступления в силу этого решения;

• дата выдачи самого постановления.

Постановление о взыскании налога подписывается руководителем (его заместителем) налогового органа и заверяется гербовой печатью налогового органа.

Кроме налоговых органов, оформлять исполнительные документы на взыскание в таком же принудительном порядке недоимок и штрафов за просрочку платежей вправе органы Пенсионного фонда РФ и органы Фонда социального страхования Российской Федерации.

При этом на практике часто возникает проблема в связи с требованием Закона № 229-ФЗ прикладывать к таким актам документы с отметками банка о недостаточности денежных средств.

Региональное отделение ФСС России направило в службу судебных приставов постановление о взыскании с организации за счет имущества задолженности по страховым взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Судебный пристав-исполнитель отказал в возбуждении исполнительного производства на том основании, что данное постановление не является исполнительным документом, поскольку к нему не приложены документы, содержащие необходимые отметки банков или иных кредитных организаций, в которых открыты расчетные или иные счета должника.

Фонд, посчитав названное постановление незаконным, оспорил его в арбитражном суде. Заявитель сослался на п. 6 ст. 22.1 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний». Он гласит, что при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах страхователя - юридического лица либо отсутствии информации о счетах страхователя страховщик вправе взыскать недоимку и пени за счет иного имущества путем направления соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю.

Документы о состоянии счетов должника не приложены к постановлению в связи с тем, что у взыскателя отсутствует информация о счетах должника.

Суд признал правомерным отказ в возбуждении исполнительного производства, поскольку взыскатель не выполнил одно из требований, прямо установленных Законом № 229-ФЗ⁶.

Акты по делам об административных правонарушениях

Арбитражные суды, суды общей юрисдикции, а также мировые судьи в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномочены привлекать юридических и физических лиц, а также индивидуальных предпринимателей к административной ответственности.

Рассмотрим решение арбитражного суда о привлечении к административной ответственности.

Согласно ст. 206 АПК РФ, такое решение суд принимает по правилам, установленным главой 20 АПК РФ.

Резолютивная часть решения о привлечении к административной ответственности должна содержать:

• наименование лица, привлеченного к административной ответственности, его место нахождения или место жительства, сведения о государственной регистрации в качестве юридического лица или индивидуального предпринимателя;

• нормы закона, на основании которых данное лицо привлекается к административной ответственности;

• вид административного наказания и санкции, возложенные на лицо, привлеченное к административной ответственности (в случае взыскания штрафа в судебном акте должны быть также указаны банковские реквизиты для его перечисления).

Вступивший в законную силу судебный акт, подписанный судьей и заверенный гербовой печатью, подлежит исполнению. На практике по данной категории дел суды выдают исполнительные листы, хотя само по себе решение суда, вступившее в законную силу, уже является исполнительным документом в силу прямого указания п. 6 ч. 1 ст. 12 Закона № 229-ФЗ.

На практике возникают проблемы, связанные с формулировкой резолютивной части такого решения и исполнительного листа.

По заявлению Управления государственного автодорожного надзора арбитражный суд привлек индивидуального предпринимателя к ответственности по ч. 3 ст. 14.1 КоАП РФ за нарушение условий, предусмотренных лицензией. Арбитражный суд выдал исполнительный лист о взыскании штрафа с предпринимателя и направил данный документ в службу судебных приставов. Исполнительный лист возвращен взыскателю. Возврат мотивирован тем, что резолютивная часть решения не соответствует требованиям п. 6 ч. 1 ст. 13 Закона № 229-ФЗ. Судебный пристав-исполнитель сослался на то, что в резолютивной части решения указано «привлечь», а служба судебных приставов не может привлекать к административной ответственности, она только взыскивает судебный штраф.

Взыскатель оспорил бездействие судебного пристава-исполнителя. При принятии решения по данному спору арбитражный суд исходил из того, что содержание резолютивной части судебного акта полностью соответствовало требованиям ст. 206 АПК РФ. В свою очередь, исполнительный лист был оформлен в полном соответствии с требованиями ст. 320 АПК РФ и ст. 13 Закона № 229-ФЗ. Довод судебного пристава-исполнителя о том, что в соответствии с исполнительным листом на него возлагается обязанность по привлечению лица к административной ответственности, основан на ошибочном толковании закона.

В данном случае лицо было привлечено к административной ответственности решением арбитражного суда, а резолютивная часть судебного акта подлежала исполнению судебным приставом-исполнителем только в части приведения в исполнение административного наказания (взыскания штрафа).

Поскольку допущенное судебным приставом-исполнителем бездействие явилось незаконным и нарушило права и законные интересы заявителя, суд удовлетворил заявленные требования и обязал пристава устранить допущенные нарушения⁷.

Акты других органов и должностных лиц, полномочных рассматривать дела об административных правонарушениях, должны содержать:

• наименование органа (должностного лица), вынесшего постановление;

• дату рассмотрения дела;

• сведения о лице, в отношении которого рассматривается дело;

• изложение обстоятельств, установленных при рассмотрении дела;

• указание на нормативный акт, предусматривающий ответственность за данное административное правонарушение;

• принятое по делу решение.

Если при решении вопроса о наложении взыскания за административное правонарушение одновременно решается вопрос о возмещении виновным лицом имущественного ущерба, в постановлении обязательно должны быть указаны размер ущерба, подлежащего взысканию, а также сроки и порядок его возмещения.

Постановление по делу об административном правонарушении подписывается должностным лицом, рассмотревшим дело, а если оно было рассмотрено в коллегиальном порядке, то должно быть подписано председательствующим и секретарем коллегиального органа.

Иные документы

Исполнительным документом может являться само постановление судебного пристава-исполнителя. Требования к таким исполнительным документам перечислены в ч. 2 ст. 14 Закона № 229-ФЗ.

В заключение стоит отметить, что перечень исполнительных документов, который предусмотрен ст. 12 Закона №229-ФЗ, не является исчерпывающим. Исполнительными документами могу быть акты других органов «в случаях, установленных федеральным законом».

СПРАВКА  Требования к содержанию и оформлению исполнительных документов (ч. 1 ст. 13 Закона № 229-ФЗ)  В исполнительном документе (за исключением постановления судебного пристава-исполнителя, судебного приказа и нотариально удостоверенного соглашения об уплате алиментов) должны быть указаны:

• наименование и адрес суда или другого органа, выдавшего исполнительный документ, фамилия и инициалы должностного лица;

• наименование дела и материалов, на основании которых выдан исполнительный документ, их номера;

• дата принятия судебного акта, акта другого органа или должностного лица;

• дата вступления в законную силу судебного акта, акта другого органа или должностного лица либо указание на немедленное исполнение;

• сведения о должнике и взыскателе (для граждан - фамилия, имя, отчество, место жительства или место пребывания, а для должника также год и место рождения, место работы (если оно известно); для организаций - наименование и юридический адрес); для РФ, субъекта РФ или муниципального образования - наименование и адрес органа, уполномоченного от их имени осуществлять права и исполнять обязанности в исполнительном производстве);

• резолютивная часть судебного акта, акта другого органа или должностного лица, содержащая требование о возложении на должника обязанности по передаче взыскателю денежных средств и иного имущества либо совершению в пользу взыскателя определенных действий или воздержанию от совершения определенных действий;

• дата выдачи исполнительного документа.

Если до выдачи исполнительного документа предоставлена отсрочка или рассрочка исполнения, то в исполнительном документе указывается, с какого времени начинается срок исполнения содержащихся в нем требований.

¹ В статье будут рассмотрены такие виды исполнительных документов, как исполнительный лист, акты органов, осуществляющих контрольные функции, о взыскании денежных средств, а также судебные акты и акты иных органов и должностных лиц по делам об административных правонарушениях. За пределами анализа остаются исполнительные документы, не относящиеся к сфере экономической деятельности: соглашения об уплате алиментов и удостоверения, выдаваемые комиссиями по трудовым спорам. ² Постановление ФАС Центрального округа от 25.12.2008 по делу № А68-140/Я-00. ³ Постановление ФАС Центрального округа от 05.10.2009 по делу № А68-9121/08-663/15, определение ВАС РФ от 14.12.2009 № ВАС-16075/09. ⁴ Постановления Правительства РФ от 31.07.2008 № 579 и от 27.01.2009 № 49. ⁵ Такое постановление налоговый орган выносит, если после принятия решения о взыскании налогов, пеней, штрафов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (ст. 46 НК РФ) будет установлена недостаточность или отсутствие денежных средств на счетах налогоплательщика либо если у налогового органа отсутствует информация о таких счетах. ⁶ Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.11.2008 по делу № А44-1442/2008. ⁷ Решение Арбитражного суда Пермского края от 22.12.2008 № А50-19291/08 (постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2009 оставлено без изменения).

ПРОЦЕДУРЫ БАНКРОТСТВА

Преимущественное право покупки земли при банкротстве сельскохозяйственных организаций

Дмитрий Павлович Ведерников  юрист Московского филиала Санкт-Петербургского адвокатского бюро «Егоров, Пугинский, Афанасьев и партнеры»

При банкротстве сельскохозяйственной организации арбитражный управляющий должен выставить предприятие должника на торги. Но ряд лиц обладает преимущественным правом приобретения данного имущества, а именно: лица, которые занимаются производством (или производством и переработкой) сельскохозяйственной продукции и владеют земельным участком, непосредственно прилегающим к земельному участку должника. Такое правило устанавливает п. 2 ст. 179 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее — Закон о банкротстве).

Данная норма служит причиной для ряда злоупотреблений, в результате которых нарушаются права кредиторов должника. Кроме того, иногда она используется в целях, не соответствующих целям Закона о банкротстве, и служит инструментом для перераспределения права собственности на землю по заниженной цене.

Поправки, которые были внесены в Закон о банкротстве в конце 2008 г., решили только часть проблем, но не все. В статье рассматриваются как уже решенные проблемы (в связи с тем, что прежняя редакция закона до сих пор применяется судами при разрешении споров, возникших ранее), так и те, которые остались нерешенными.

Проблемы применения прежней редакции закона

Федеральный закон от 30.12.2008 № 296-ФЗ (далее – Закон № 296-ФЗ) внес в ст. 179 Закона о банкротстве следующие изменения:

1. лица, имеющие преимущественное право на приобретение имущества должника, приобретают его не по оценочной стоимости, а по цене, определенной на торгах;

2. прямо закреплена обязательность проведения торгов независимо от наличия преимущественного права третьих лиц.

Тем самым поправки помогли исправить одну из проблем, которые возникали в связи с применением ст. 179 Закона о банкротстве.

Неясность заключалась в следующем: необходимо ли проводить торги в форме аукциона на имущество должника в любом случае или только в том, когда преимущественное право осталось нереализованным

Судебная практика сформировала два противоположных подхода к решению этого вопроса. Одни суды считали, что проведение торгов исключается наличием преимущественного права лиц, указанных в Законе о банкротстве. Другие — что наличие преимущественного права не влияет на обязанность арбитражного управляющего провести торги по продаже имущества.

В науке также не было единого мнения. Некоторые ученые считали, что преимущественное право должно быть реализовано, если есть субъект преимущественного права¹. Другие отмечали, что торги возможны между лицами, имеющими преимущественное право².

Рассмотрим сформированные практикой позиции подробнее. Это необходимо в связи с тем, что многие споры и сейчас рассматриваются в соответствии с прежней редакцией Закона о банкротстве. Она применяется к делам о банкротстве, производство по которым возбуждено до дня вступления в силу новой редакции закона — т. е. до 31.12.2008³. Следовательно, дела по оспариванию сделок купли-продажи предприятия в порядке реализации преимущественного права, совершенных до этой даты, должны рассматриваться исходя из прежних норм⁴.

Первый подход: преимущественное право исключает торги

Первая позиция основывалась на буквальном толковании нормы п. 3 ст. 179Закона о банкротстве. Старая редакция этой нормы устанавливала обязанность арбитражного управляющего при продаже имущества и имущественных прав должника провести независимую оценку их стоимости и предложить лицам, имеющим преимущественное право, приобрести имущество и имущественные права по оценочной стоимости. Если указанные лица в течение месяца не заявляли о своем желании приобрести имущество и имущественные права, арбитражный управляющий реализовывал их в порядке, предусмотренномЗаконом о банкротстве, т. е. посредством продажи на торгах в форме аукциона.

Если предложение приобрести имущество должника в порядке реализации преимущественного права приняла одна организация, то имущество реализуется путем заключения с ней договора купли-продажи без проведения торгов⁵. В пользу этого мнения есть немало судебных решений⁶.

В такой ситуации суды отказывали иным заинтересованным лицам, которые требовали признать договор купли-продажи предприятия (или имущества) должника недействительным на том основании, что продажа осуществлялась без проведения торгов. Суды объясняли такой отказ тем, что закон требует реализовывать имущество должника лицам, имеющим преимущественное право, по оценочной стоимости без проведения торгов, даже несмотря на то что в ходе торгов оно может быть продано иным лицам по более высокой цене. Толкование данной нормы права иным образом (т. е. предположение о том, что имущество должника в любом случае должно выставляться на торги), по мнению судов, исключает наличие и реализацию преимущественного права.

В результате реализация преимущественного права приводила подчас к необоснованному ущемлению прав кредиторов должника.

Так, отказывая в признании договора купли-продажи имущества должника недействительным, суд подтвердил приоритет преимущественного права лиц, указанных в п. 2 ст. 179 Закона о банкротстве, над правом залога кредитора должника на это же имущество⁷. Но такой вывод противоречит ст. 138 Закона о банкротстве (в редакции, действовавшей на момент разбирательства). В соответствии с ней требования кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества должника, удовлетворяются за счет средств, полученных от продажи предмета залога, преимущественно перед иными кредиторами, за исключением обязательств перед кредиторами первой и второй очереди. При этом продажа предмета залога осуществляется путем проведения открытых торгов.

Фактически надо признать, что в такой ситуации на одно и то же имущество возникло два преимущественных права⁸, вытекающих из разных норм. Одно — из нормы ст. 179 Закона о банкротстве. Второе — из совокупности норм о залоге, содержащихся как в Законе о банкротстве, так и в ГК РФ и Законе РФ от 29.05.92 № 2872-I «О залоге». Так какое же из преимущественных прав «преимущественнее»

В ст. 138 Закона о банкротстве ни слова не говорится о преимущественном праве, установленном ст. 179 Закона о банкротстве. Обязательность проведения торгов для реализации предмета залога прямо установлена законом. У суда не было правовых оснований отказывать банку в признании недействительным договора купли-продажи имущества должника, заключенного в порядке реализации преимущественного права.

Правильность такого решения суда представляется сомнительной.

Во-первых, правила удовлетворения требований кредиторов, обеспеченных залогом, прямо установлены ст. 134 и 138 Закона о банкротстве.

Во-вторых, интересы лиц, не являющихся участниками процедуры банкротства, на наш взгляд, не могут быть поставлены выше интересов кредиторов. Последние заинтересованы не в продаже имущества по оценочной (минимальной) стоимости, а в увеличении конкурсной массы должника за счет более выгодной продажи имущества на торгах.

Второй подход: проведение торгов обязательно

Вторая позиция (в пользу обязательного проведения торгов) основывалась на системном толковании положений Закона о банкротстве, а также на толковании п. 3 ст. 179 закона в совокупности с п. 1 этой же статьи. Причем п. 1 обоснованно считался первым не только по номеру, ему отводился приоритет в понимании норм ст. 179 в целом. Прежняя редакция этого пункта устанавливала, что при продаже имущества и имущественных прав должника — сельскохозяйственной организации арбитражный управляющий должен выставить на продажу на первых торгах предприятие должника.

Это позволяло говорить, что п. 1 ст. 179 Закона о банкротстве устанавливал обязательность продажи предприятия как имущественного комплекса на торгах, в то время как п. 3 ст. 179 лишь регламентировал порядок реализации преимущественного права, установленного в п. 2 ст. 179. К такому выводу пришел ФАС Северо-Кавказского округа⁹.

ФАС Уральского округа отметил, что в силу п. 6 ст. 139 Закона о банкротствепродажа предприятия осуществляется в порядке и на условиях, которые установлены п. 3–8 ст. 110 и ст. 111 этого закона. А значит, имущество должника, который является сельскохозяйственной организацией, должно продаваться единым комплексом, но в обязательном порядке на торгах¹⁰. Продажа же путем направления оферты непосредственно лицам, имеющим преимущественное право покупки, и заключение договора купли-продажи без торгов противоречит п. 1 ст. 179 Закона о банкротстве.

Наконец, встречаются и «промежуточные» решения между двумя перечисленными подходами: проведение торгов признается необходимым между двумя и более лицами, имеющими преимущественное право приобретения предприятия должника¹¹.

Решение, которое выбрал законодатель

Очевидно, что нормы Закона о банкротстве, посвященные особенностям сельскохозяйственных организаций, имеют недостатки¹², в результате которых возникают сложности с реализацией преимущественного права на практике.

К сожалению, проблемы не сводятся к законодательной технике. Формулировку статьи можно достаточно легко изменить. Куда сложнее с теоретическими проблемами, которые влекут проблемы на практике.

В Законе о банкротстве заложено противоречие с точки зрения теории права: преимущественное право и реализация имущества на торгах — вещи взаимоисключающие.

Для преимущественного права характерно то, что оно реализуется при всех прочих равных условиях¹³. Но прежняя редакция Закона о банкротствезаведомо создавала неравные условия: третьи лица в принципе лишались возможности приобрести имущество, если субъект преимущественного права выражал желание его приобрести.

Преимущественные права, как правило, принадлежат лицам, которые связаны с собственником имущества вещными или обязательственными правами, и именно в силу этой связи закон наделяет их преимущественным правом приобретения.

В случае же с банкротством сельскохозяйственных организаций у субъектов преимущественного права нет этой связи: они не владеют на праве общей долевой собственности имуществом с должником и не состоят с ним в арендных или в иных обязательственных отношениях.

Формулировка «при прочих равных условиях» не позволяет отождествлять преимущественное право и льготы¹⁴. При отсутствии равных условий такое право становится привилегией, не обусловленной ни вещным, ни обязательственным обременением, что характерно, скорее, для средневекового права, защищавшего интересы конкретного сословия¹⁵. В Законе о банкротстветаким «сословием» стали производители сельхозпродукции.

Привилегированность заключалась в том, что имущество приобреталось по оценочной цене имущества, что тоже нехарактерно для преимущественных прав. Наоборот, реализация преимущественного права в экономическом плане не должна ущемлять права заинтересованных лиц, которые в любом случае должны получить наиболее выгодную цену.

Возьмем для примера продажу доли в ООО. Ведь ни у кого же не вызывает сомнений, что доля продается по максимально выгодной для продавца цене, а не по балансовой стоимости. Преимущественное право других участников ООО заключается лишь в том, что они могут приобрести долю по такой же цене, по которой согласно приобрести ее третье лицо. Банкротство сельскохозяйственных организаций представляет собой аналогичный случай. Почему же тогда преимущественное право исключает саму возможность кредитора повлиять на приобретение имущества путем повышения цены

Новая редакция Закона о банкротстве устраняет этот недостаток. Обязательное проведение торгов должно обеспечить интерес должника и кредиторов, поскольку торгами определяется максимально возможная цена.

Проблемы, оставшиеся нерешенными

Теперь рассмотрим вопрос о преимущественном праве, закрепленном в действующей редакции п. 2 ст. 179 Закона о банкротстве.

Критерии наличия преимущественного права

Как было сказано выше, преимущественное право принадлежит лицам, занимающимся производством или производством и переработкой сельскохозяйственной продукции и владеющим земельным участком, непосредственно прилегающим к земельному участку должника. В этой части положения Закона о банкротстве не изменились.

Статья 177 Закона о банкротства устанавливает определение «сельскохозяйственной организации» для целей данного закона. Таковыми признаются:

• юридические лица, основными видами деятельности которых являются производство или производство и переработка сельскохозяйственной продукции, выручка от реализации которой составляет не менее чем пятьдесят процентов общей суммы выручки (п. 1 ст. 177 Закона о банкротстве);

• рыболовецкие артели (колхозы), выручка которых от реализации произведенной или произведенной и переработанной сельскохозяйственной продукции и уловов водных биологических ресурсов составляет не менее чем семьдесят процентов общей суммы выручки (п. 2 ст. 177 Закона о банкротстве).

Сложность в том, что суды не руководствуются данным определением при признании за производителем сельхозпродукции преимущественного права. Иными словами, преимущественным правом могут обладать и те организации, у которых выручка от производства и реализации сельхозпродукции не достигает пятидесяти процентов от общей выручки.

ФАС Дальневосточного округа пришел к следующему выводу: «Из буквального толкования положений п. 2 ст. 179 Закона о банкротстве не следует, что преимущественным правом на покупку имущества должника пользуются лица, отвечающие признакам сельскохозяйственной организации, указанным в ст. 177 Закона. Этим правом обладают лица, занимающиеся производством или производством и переработкой сельскохозяйственной продукции и владеющие земельным участком, непосредственно прилегающим к земельному участку должника»¹⁶.

И опять надо признать такую позицию ошибочной. Если Закон о банкротствеустановил преимущественное право, то оно должно принадлежать сельскохозяйственным организациям, отвечающим требованиям ст. 177 Закона о банкротстве. В противном случае таким правом будут пользоваться организации (лица), для которых производство и переработка сельхозпродукции не является основным видом деятельности.

Суд в данном случае неверно истолковал волю законодателя.

Представляется, что п. 2 ст. 179 Закона о банкротстве не использует термин «сельскохозяйственная организация» вовсе не для того, чтобы предоставить преимущественное право лицам, не подпадающим под ограничения п. 1 ст. 177Закона о банкротстве. Целью законодателя было распространить возможность использовать преимущественное право на индивидуальных предпринимателей и крестьянские (фермерские) хозяйства, которые не являются организациями.

Полагаю, что кредиторы в данной ситуации имеют все основания успешно оспорить договор, заключенный с сельскохозяйственной организацией, не отвечающей требованиям п. 1 ст. 177 Закона о банкротстве.

Второй критерий отнесения лица к обладателям преимущественного права — владение земельным участком, непосредственно прилегающим к участку должника. Закон не определяет, на каком праве должно быть владение: собственности, аренды или ином праве. Поэтому с очевидностью можно заключить, что единственным критерием является законность указанного владения.

Так, владение земельным участком на праве аренды суд признал достаточным основанием к наличию преимущественного права¹⁷.

Наконец, учитывая, что рыболовецкие артели не обладают земельными участками, возникает вопрос о наличии преимущественного права у них. Закон о банкротстве ответа не дает. В данной ситуации ни у артели-должника, ни у других артелей данной местности не соблюдается один из критериев, установленных для субъектов преимущественного права. Формально следует признать, что при банкротстве рыболовецких артелей преимущественное право не действует. Однако такой подход вряд ли соответствует воле законодателя, целью которого было поддержание сельскохозяйственной отрасли, а средством достижения этой цели — законодательное закрепление преимущественного права приобретения имущества сельскохозяйственных организаций-банкротов другими сельскохозяйственными организациями.

Порядок реализации преимущественного права

К сожалению, принятые изменения Закона о банкротстве не внесли достаточно ясности в порядок реализации преимущественного права.

Исторически сложилось правило, что торги устраняют наличие всякого преимущества, поскольку «осуществление права преимущественной покупки несовместимо с самой сущностью публичных торгов, где <> никакая привилегия в пользу тех или других лиц неуместна»¹⁸. Это правило было закреплено в Гражданских кодексах 1922 и 1964 гг. и присутствует в действующей ст. 250 ГК РФ. Теория объясняет это тем, что преимущество одних участников торгов перед другими разрушает механизм торгов¹⁹.

Новая редакция Закона о банкротстве устанавливает правило, согласно которому предприятие продается субъекту преимущественного права по цене, определенной на торгах. Таким образом, победитель торгов всегда рискует остаться победителем формально, если управомоченное лицо решит осуществить свое преимущественное право.

Норма п. 3 ст. 179 Закона о банкротстве ничего не говорит о необходимости участия субъектов преимущественного права в торгах. Более того, исходя из абзаца второго п. 3 ст. 179 Закона о банкротстве можно заключить, что такое участие не обязательно. То есть после проведения торгов победитель должен еще месяц ждать, не выразит ли управомоченное лицо желание приобрести предприятие.

Самое интересное, что, если такое желание не будет выражено, «арбитражный управляющий осуществляет реализацию имущества и имущественных прав в порядке, предусмотренном настоящим Федеральным законом»²⁰. Но порядок, предусмотренный Законом о банкротстве, подразумевает проведение торгов. Очевидно, что повторные торги проводить бессмысленно, хотя буквальное толкование п. 3 ст. 179 Закона о банкротстве позволяет считать именно так.

В любом случае пресекательный месячный срок реализации преимущественного права оставляет победителя торгов в «подвешенном состоянии», когда он не знает, стал ли он все-таки обладателем имущества или нет.

На наш взгляд, решать вопрос следует принципиальным образом: либо устанавливать приоритет преимущественного права и только при нежелании субъектов права реализовать его проводить торги, либо устранять преимущественное право вообще.

Законодатель, приняв новую редакцию Закона о банкротстве, сделал шаг в пользу второго варианта. Отметим, что норма ст. 8 Федерального закона от 24.07.2004 № 101-ФЗ «Об обороте земель сельскохозяйственного назначения»устанавливает невозможность реализации преимущественного права при продаже земель сельскохозяйственного назначения с публичных торгов.

Таким образом, специальный закон о регулировании отношений в области оборота земель сельхозназначения не признает преимущественного права при торгах, а Закон о банкротстве, регулирующий совсем другие отношения, казалось бы не связанные непосредственно с защитой интересов сельхозпроизводителей, такое право признает.

Публичные торги наиболее соответствуют целям процедуры банкротства, в то время как закрепление преимущественного права имеет интерес в поддержании сельскохозяйственной отрасли. При наличии торгов цель эта не достигается, поскольку сельскохозяйственная организация — субъект преимущественного права приобретает имущество по цене, определенной на торгах, т. е. по максимально возможной цене.

Выводы

Закон № 296-ФЗ, закрепивший обязательность проведения торгов при продаже предприятия должника — сельскохозяйственной организации, не внес ясности в понимание нормы о преимущественном праве и его реализации.

Признав обязательность проведения торгов при продаже предприятия-должника, законодатель должен быть последовательным до конца и отменить норму о преимущественном праве, содержащуюся в ст. 179 Закона о банкротстве.

¹ См., напр.: Файзрахманова Л. М. Особенности несостоятельности (банкротства) сельскохозяйственных организаций // Правосудие в Поволжье. 2008. № 5 // СПС «КонсультантПлюс»; Карелина С. А. Правовое регулирование несостоятельности (банкротства): Учебно-практич. пособие. М.: Волтерс-Клувер, 2006 // СПС «КонсультантПлюс»; Сперанский А. Особенности кредитования сельхозпроизводителей // Бухгалтерия и банки. 2008. № 11 // СПС «КонсультантПлюс». ² См.: Куликов А. Д. Комментарий к Федеральному закону о несостоятельности (банкротстве) / Под ред. В. В. Залесского. М., 2004. С. 482. ³ Пункт 2 ст. 4 Закона № 296-ФЗ, п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.06.2009 № 130. ⁴ См. правила действия актов гражданского законодательства во времени, установленные ст. 4 и ст. 422 ГК РФ. ⁵ См. постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.08.2008 по делу № А43-27094/2007-41-724. Указанное постановление не было отменено ВАС РФ (см. определение ВАС РФ от 28.10.2008 № 13474/08) ввиду того, что дело подлежало новому рассмотрению в суде первой инстанции, который должен был выяснить вопрос о наличии у покупателя имущества преимущественного права. ВАС РФ тем самым не высказался прямо о смысле нормы п. 3 ст. 179 Закона о банкротстве. ⁶ См., напр.: постановления ФАС Поволжского округа от 14.02.2006 по делу № А12-23244/05-С15, ФАС Дальневосточного округа от 21.11.2006 № Ф03-А16/06-1/3810. ⁷ См. постановление ФАС Уральского округа от 16.04.2009 № Ф09-1504/09-С6. ⁸ Несмотря на то что право залогодержателя не называется преимущественным, правовая природа такого права как преимущественного не вызывает сомнений. См.: Гражданское право: В 4 т. Т. 1 / Под ред. Е. А. Суханова. М.: Волтерс Клувер, 2005. С. 135; Белов В. А. Основы учения о преимущественных правах. Серия «Право» // Вестник МГУ. 2001. № 6. ⁹ Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 05.06.2009 по делу № А53-4241/2007-С1-31 (дело рассматривалось в соответствии с положениями старой редакции Закона о банкротстве, поскольку процедура конкурсного производства начата до принятия изменений). ¹⁰ Постановление ФАС Уральского округа от 26.04.2007 № Ф09-3182/07-С4. В пересмотре данного постановления в порядке надзора отказано (определение ВАС РФ от 05.09.2007 № 10559/07). Данная позиция воспринята законодателем и отражена в новой редакции Закона о банкротстве. ¹¹ Определение ВАС РФ от 26.12.2008 № 15804/08. ¹² Подробнее см.: Телюкина М. В., Ткачев В. Н. Финансовое оздоровление при несостоятельности (банкротстве) должников отдельных категорий // Законодательство. 2006. № 9 // СПС «КонсультантПлюс». ¹³ Грибанов В. П. Осуществление и защита гражданских прав. М., 2000. С. 295. ¹⁴ Белов В. А. Указ. соч. ¹⁵ Дернбург Г. Пандекты. Ч. 2: Вещное право. СПб., 1905. Т. 1. С. 74. ¹⁶ Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21.11.2006 № Ф03-А16/06-1/3810. ¹⁷ См., напр.: постановления ФАС Волго-Вятского округа от 05.08.2008 по делу № А43-27094/2007-41-724, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.05.2009 № 17АП-1818/2009-ГК. ¹⁸ Русское гражданское уложение. Кн. 3. Т. 1: Вотчинное право. М.: Волтерс Клувер, 2008. С. 304. ¹⁹ Скловский К., Смирнова М. Институт преимущественной покупки в российском и зарубежном праве // Хозяйство и право. 2003. № 10 // СПС «КонсультантПлюс». ²⁰ Данный абзац остался в прежней редакции и может снова стать предметом споров.

ЛИЧНЫЙ ОПЫТ

Ставка НДС при экспорте товаров в страны СНГ

Антон Николаевич Сляднев  руководитель отдела налогового права и консалтинга Консалтинговой группы «ИНТЕЛИС», кандидат юридических наук (г. Москва)

С какими сложностями может столкнуться экспортер, когда заявляет к возмещению НДС Чтобы перечислить их, уйдет много времени. Здесь и проверка поставщиков, и исследование до последней запятой счетов-фактур на предмет их соответствия ст. 169 НК РФ в трактовке налоговых органов, и ожидание ответов из таможни о фактическом вывозе товара, и многое другое.

Но даже если все препятствия пройдены, если налоговая инспекция получила ответы на все контрольные мероприятия, нет никакой уверенности в том, что НДС будет возмещен.

Именно с такой ситуацией столкнулся один из наших клиентов — организация, осуществившая экспорт нефти на территорию Кыргызской Республики.

Позиция налоговой инспекции

Налоговая инспекция посчитала, что поставка сырой нефти в указанную страну не является операцией, подлежащей налогообложению по ставке 0%. А значит, она подлежит налогообложению по ставке 18%.

На этом основании инспекция вынесла решения об отказе в возмещении НДС и о привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Свою позицию налоговый орган обосновал тем, что Соглашение между Правительством РФ и Правительством Кыргызской Республики от 10.10.2000 «О принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле» (далее —Соглашение с Правительством КР) установило исключение из перечня товаров, в отношении которых применяется нулевая ставка. Налоговики подчеркнули, что международные нормы должны превалировать над российским законодательством.

Также инспекция ссылалась на письмо МНС России от 12.04.2001 № ВГ-6-03/296. Оно содержит аналогичные выводы о том, что реализация нефти подлежит налогообложению по ставке 18%.

Подкрепляя свою позицию, инспекция ссылалась и на постановление ФАС Московского округа от 31.08.2007 № КА-А40/6886-07, вынесенное по спору, в котором рассматривались похожие правовые нормы. Суд в нем сделал вывод, что соглашения, заключенные с правительствами Молдовы, Азербайджана, Грузии и Армении, устанавливают изъятие из п. 1 ст. 164 НК РФ, в результате чего налоговая ставка НДС 0% при экспорте природного газа в эти страны не применяется. Следовательно, реализация природного газа в эти страны облагается по общеустановленной ставке 18%.

Несмотря на ряд существенных недочетов в решении об отказе в возмещении НДС (так, по мнению инспекции, реализация нефти в данном случае должна облагаться по ставке 18%, поскольку является реализацией на территории РФ на основании п. 1 ст. 146 НК РФ), совокупность доводов заставляла серьезным образом задуматься.

Анализ аргументов инспекции

Выбирая тактику отстаивания интересов клиента, мы прежде всего постарались разделить доводы инспекции по степени их убедительности.

Действительно, п. 1 ст. 146 НК РФ указывает, что объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. Но при этом ст. 147 НК РФ предусматривает, что территория РФ признается местом реализации, если товар находится на территории РФ, не отгружается и не транспортируется или товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

Следовательно, любая экспортная операция является реализацией на территории РФ и объектом налогообложения по НДС. Но это отнюдь не означает, что ставка 18% автоматически применяется во всех случаях реализации на территории РФ. Ведь ст. 164 НК РФ предусматривает применение различных ставок для операций, являющихся объектом налогообложения по НДС.

Таким образом, данный аргумент инспекции основан на логической ошибке и неверном толковании НК РФ.

Далее, на этапе подготовки правовой позиции, мы отметили, что Соглашение с Правительством КР не устанавливает ни объект налогообложения, ни налоговую базу, ни ставку, ни иные обязательные элементы налогообложения. Следовательно, применение одного только Соглашения с Правительством КР не дает правовых оснований для определения ставки по НДС.

Наиболее важным аргументом в этой ситуации нам виделась ссылка налогового органа на необходимость применения международных норм и их превалирование над нормами национального законодательства.

Поэтому основной задачей явилось построение такой позиции, которая со ссылками на международное право обосновывала применение налоговой ставки 0%.

Выработка позиции налогоплательщика

Действительно, п. 2 ст. 3 Соглашения с Правительством КР предусматривает, что положения п. 1 данной статьи (устанавливающие применение нулевой ставки) не распространяются на природный газ и нефть. Изменения в этот документ не вносились. В то же время его надо применять с учетом иных нормативно-правовых актов и международных договоров.

В итоге мы пришли к следующему.

Во-первых, оговорка в ч. 2 ст. 3 Соглашения с Правительством КР означала, что в отношении реализации нефти необходимо руководствоваться не данным соглашением, а внутренним законодательством РФ. Между тем с 01.01.2005 законодатель убрал из подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ исключение, согласно которому нулевая ставка не применялась к экспортным поставкам нефти и природного газа в государства — участники СНГ¹. Соответственно, в данном случае следовало применять новую редакцию подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, согласно которой нулевая ставка применяется при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, без каких-либо исключений.

Во-вторых, с этой же даты вступили в силу и другие изменения. Российская Федерация ратифицировала Договор о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве² с оговоркой о том, что принцип взимания косвенных налогов в стране назначения не распространяется на реализацию нефти (включая стабильный газовый конденсат) и природный газ³. Федеральный закон от 29.12.2004 № 209-ФЗ, вступивший в силу 01.01.2005, данную оговорку снял.

Тем самым Российская Федерация заявила о том, что с 01.01.2005 взимание косвенных налогов по принципу страны назначения действует без каких-либо исключений.

В данной ситуации мы обратили внимание на положения Венской конвенции от 23.05.69 «О праве международных договоров». Согласно п. 3 ст. 30 данной конвенции, если все участники предыдущего договора являются также участниками последующего договора, но действие предыдущего договора не прекращено или не приостановлено в соответствии со ст. 59, предыдущий договор применяется только в той мере, в какой его положения совместимы с положениями последующего договора.

Статья 59 Венской конвенции устанавливает, что договор считается прекращенным, если все его участники заключат последующий договор по тому же вопросу и при этом:

a) из последующего договора вытекает или иным образом установлено намерение участников, чтобы данный вопрос регулировался этим договором; или

б) положения последующего договора настолько несовместимы с положениями предыдущего договора, что оба договора невозможно применять одновременно.

Участниками Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве являются Российская Федерация, Республика Беларусь, Республика Казахстан и Кыргызская Республика.

Таким образом, после того как Российская Федерация с 01.01.2005 присоединилась к данному договору в части установления общего принципа взимания косвенных налогов в стране назначения, прекратил свое действие п. 2 ст. 3 Соглашения с Правительством КР.

Итоговое решение по делу

До 01.01.2009 досудебное обжалование решений о привлечении к налоговой ответственности не было обязательным. Тем не менее налогоплательщик решил сначала прибегнуть к процедуре обжалования в административном порядке. Однако региональное УФНС России по итогам рассмотрения жалобы увеличило сумму доначисленного налога⁴.

Суды первой, апелляционной и кассационной инстанций поддержали позицию налогоплательщика и отклонили доводы инспекции⁵.

¹ Федеральный закон от 18.08.2004 № 102-ФЗ. ² Подписан в г. Москве 26.02.99. ³ Федеральный закон от 22.05.2001 № 55-ФЗ. ⁴ На недопустимость увеличения суммы недоимки в такой ситуации указал Президиум ВАС РФ в постановлении от 28.07.2009 № 5172/09 (подробнее см., напр.: Цапков В. Е. Недопустимость ухудшения положения налогоплательщика по итогам апелляционного обжалования // Налоговые споры: теория и практика. 2009. № 10. С. 60–65). ⁵ Постановление ФАС Московского округа от 25.09.2009 № КА-А40/9664-09.

ПСИХОЛОГИЯ ПРОЦЕССА

Принципы судебной речи и тактика выступления в суде

Ксения Геннадьевна Никитина  юрист группы предприятий «Корпорация Центр» (г. Ижевск)

Юрист в силу своей профессии постоянно вынужден отстаивать избранную позицию и, используя свои ораторские навыки, доказывать ее правильность: в общении с руководством и клиентами, при проведении договорной работы, в деловых контактах. Наиболее ярко это проявляется в судебных процессах. Именно умение провести процесс не только за счет знания правовых норм, но и за счет грамотно построенной речи, четкого и лаконичного изложения ее суду, способности заинтересовать суд и заставить себя слушать является показателем профессионального мастерства юриста.

Конечно, каждый юрист, берясь за то или иное дело, примерно представляет расстановку сил и оценивает шансы обеих сторон на положительное решение суда. Тем не менее даже в «очевидных» делах нельзя преуменьшать значение именно ораторского мастерства защитника. Что уж говорить о делах «неоднозначных»! В этом случае многократно возрастает значение опытности юриста, его грамотности, умения подать материал, привлечь внимание суда к важным для представляемого лица моментам.

Речь в суде: специфика, цели, объекты внимания

Как правило, на разрешение суда спор передается в случаях, когда возможности разрешить спор в переговорном, «мирном» порядке исчерпаны. Поэтому, с моей точки зрения, основной задачей юриста при участии в судебном разбирательстве является привлечение и удержание внимания судьи. Не стоит тратить силы на переубеждение противоположной стороны, следует сосредоточиться на судье. Переубедить оппонента после того, как вы сумеете убедить в своей правоте суд, будет намного проще, чем наоборот.

Вообще, судья - ключевая персона процесса. Я не умаляю роли истца, ответчика и остальных участников процесса, но именно от судьи зависит итог процесса. Однако помимо того, что судья является официальным лицом и действия его подчиняются общим принципам правосудия (независимость и неприкосновенность судей, подчинение только Конституции РФ и федеральным законам), судья прежде всего человек. А это значит, что у судьи, так же как и у всех остальных людей, может быть плохое или хорошее настроение; к моменту вашей встречи с судьей он будет обладать определенным житейским опытом, на основе которого сложились его жизненные установки, жизненные позиции. Все это необходимо учитывать при подготовке своего выступления в суде. Ваша речь, ваша манера общения с судьей, безусловно, будет вызывать осознанную или неосознанную обратную реакцию: положительную или отрицательную.

Судебная речь отличается от других видов публичных выступлений. Это профессиональная речь, обращенная в первую очередь к суду, позволяющая представителю каждой из сторон судебного разбирательства подвести итоги исследования доказательств и материалов дела, а сторонам высказать свое мнение по поводу каждого из вопросов, подлежащих разрешению судом. Основная цель судебной речи - сформировать внутреннее убеждение суда, на основании которого в дальнейшем суд будет основывать решение. Право на судебную речь предоставляется сторонам судопроизводства в судебных прениях и судебных репликах.

В судебных прениях истец и ответчик, выступая с судебной речью, излагают свои доводы, свое видение спора, подкрепленное доказательствами и материалами дела, аргументированно возражая доводам противоположной стороны. Это основная часть судебной речи. В судебных репликах стороны высказывают возражения на заявление другого участника дела.

Принципы грамотного построения судебной речи

Существуют основные принципы построения речи, соблюдение и использование которых позволяет убедить окружающих в своей позиции. Рассмотрим их.

1. Убедительность и доказательность речи. Вы приходите в суд, чтобы убедить судью в своей правоте. Соответственно, ваша речь должна содержать мысли, идеи, подтверждаемые фактами и доказательствами. У юриста, выступающего с речью, должна быть уверенность в правильности занятой позиции. В противном случае не приходится рассчитывать на то, что кто-либо поверит в нечто, во что вы сами не верите. Каждый аргумент речи должен подкрепляться доказательствами.

2. Понятность. С моей точки зрения, судебная речь должна быть изложена таким образом, чтобы ее смог понять любой человек. Конечно, в арбитражных судах и со стороны истца, и со стороны ответчика, как правило, участвуют юристы-профессионалы, квалификация судей также высока, поэтому использование специфических юридических терминов и конструкций здесь вполне оправданно. Тем не менее, чем легче слушателям воспринимать вашу речь, тем больше шансов увлечь аудиторию и заставить прислушаться к каждому вашему доводу. В то же время не стоит в простоте опускаться до примитивности, все-таки ваша судебная речь должна характеризовать вас как профессионала.

3. Ясность. Ясность достигается глубоким знанием материалов дела, логичностью построения речи, четкостью изложения аргументов.

4. Точность. В судебной речи точность проявляется двояко. С одной стороны, она выражается в соответствии речи материалам дела, приведенным аргументам и доказательствам. С другой стороны - в правильности подобранных слов. Русский язык богат синонимами, но каждое из слов имеет свой оттенок, свой нюанс. Правильно подобранное слово может решить весь исход дела.

5. Логичность. Конструктивно речь должна быть построена таким образом, чтоб из одного тезиса вытекал другой. Тогда речь будет выглядеть цельной, законченной. Логично выстроенная речь воспринимается гораздо легче, чем речь, состоящая из нескольких «оборванных» и несвязанных между собой кусков, а это значит, что логичность в речи позволяет удерживать внимание суда.

6. Уместность. Аргументы, логические приемы, используемые в речи, языковые средства выражения идеи оратора должны соответствовать целям и задачам речи, месту, времени и даже присутствующей публике.

7. Профессиональность. Это качество должно сочетаться с принципом понятности речи. Судебная речь, с одной стороны, должна отражать юридические тонкости дела, а с другой - быть понятной настолько, насколько это возможно неограниченному кругу людей.

8. Лаконичность и краткость речи. Здесь очень важно выдержать меру. Лаконичность речи выражается в четких формулировках, точном отражении мыслей, идей оратора, отсутствии многословия. В то же время речь должна быть достаточно продолжительной, чтоб выразить все важные моменты позиции выступающего, увлечь суд.

9. Эмоциональность и выразительность речи. Как уже говорилось, оратор должен хотя бы на момент выступления поверить в то, о чем он говорит, чтобы суметь убедить других. Эмоциональность выражает заинтересованность оратора в своей позиции, позволяет привлечь внимание суда. Однако здесь нельзя увлекаться: чрезмерные эмоции могут нарушить логическое построение речи.

Выступая с речью, можно использовать различные речевые приемы: ускорять или, наоборот, замедлять речь, менять тон и тембр голоса и т. п.

10. Индивидуальность. Использование штампов в речи ослабляет интерес к ней, тогда как ваш собственный стиль может позволить не только удержать внимание суда, но и будет привлекать внимание именно к вам как к профессионалу. Ведь нельзя забывать, что помимо основной цели судебного выступления - грамотного изложения позиции представляемого лица и последующего принятия положительного решения суда - есть и сопутствующая. Индивидуальность речи позволяет юристу запомниться в суде, иначе говоря, «наработать» имя, которое в конечном итоге будет заставлять обращать на себя внимание.

Последствия верной и неверной тактики в суде

В моей практике было дело, в котором нашли отражение все обозначенные выше принципы. По моему мнению, дело было проиграно противоположной стороной исключительно по причине неверного поведения в суде.

Дело рассматривалось в кассационной инстанции. Спор касался законности решения налоговой инспекции. Я выступала на стороне ответчика - налогового органа.

Дело было довольно сложным, тем не менее шансы истца были гораздо перспективнее шансов ответчика: достаточно было указать на нестыковки и неточности, допущенные и обнаруженные во время проверки.

Первая инстанция приняла решение в пользу истца, судебная практика по схожим делам к тому моменту складывалась в пользу налогоплательщиков. Вторая инстанция (апелляционная) после долгих колебаний поддержала позицию ответчика. Таким образом, жалобу в кассационный суд направил истец и именно ему как подателю жалобы первому предстояло выступить перед судьями.

Представитель истца начал свою речь издалека, излагая суть дела довольно пространно, повторяя практически слово в слово доводы, уже изложенные им в кассационной жалобе. После замечания суда о том, что кассационная жалоба судом изучена и повторять ее нет необходимости, представитель истца видимо растерялся. Вся последующая его речь была более чем эмоциональной, однако при этом не было упомянуто ни одного доказательства, подкреплявшего бы позицию истца, ни одной правовой нормы, зато несколько раз внимание суда обращалось на «якобы» неграмотность и некомпетентность суда апелляционной инстанции. Речь истца продолжалась около 15 минут - довольно долго для выступления по делу подобной сложности в суде кассационной инстанции. Было заметно, что судьи несколько утомлены, а может быть, даже раздражены, истец давно потерял внимание суда.

По окончании выступления истцу были заданы несколько весьма существенных для разрешения дела вопросов. Вместо четких ответов истец говорил довольно размыто и снова «на эмоциях». Понимая, что нарушаю установленную процедуру, я все-таки обратилась к суду с просьбой разрешить мне ответить на поставленные вопросы. Ответить я постаралась коротко и по делу, указав на те материалы, которые подтверждали мои ответы. Думаю, не стоит упоминать, что ответы учитывали позицию ответчика и были не в интересах истца.

Когда слово в прениях было предоставлено мне, то, видя утомленность судей и желая на этом сыграть, я лишь упомянула о том, что наши доводы полностью изложены в отзыве на кассационную жалобу, что они остались неизменны, и добавила небольшой комментарий с учетом выступления истца и вопросов, заданных судом. Выступление мое заняло не более трех минут. На фоне выступления истца оно выглядело гораздо более выигрышно. Кроме того, каждый произнесенный мной аргумент подтверждался доказательствами, имевшимися в материалах дела, поэтому выступление в результате получилось более уверенным и грамотным. В репликах сценарий повторился.

Решение было принято в пользу ответчика, чьи интересы я представляла.

Косвенным доказательством того, что победе в этом случае помогло верное поведение ответчика и неверное поведение истца, служит то, что все аналогичные дела между теми же истцом и ответчиком, которые тот же суд рассматривал через короткий промежуток времени, отправлялись сначала на новое рассмотрение, а потом решались в пользу истца. Данное дело стало единственным исключением.

Подготовка к судебной речи

Эффективная судебная речь требует не только правильной тактики поведения в суде, но и заблаговременной подготовки.

Необходимо учитывать, в течение какого отрезка времени вы сможете удержать внимание суда: какое время суд будет готов выслушать вас без раздражения и с удовольствием. Формально никаких временных ограничений выступления истца или ответчика нет, но, как мы выяснили, судья тоже человек, а значит, и его внимание подчиняется психологическим законам.

Ваше выступление в суде должно соответствовать доводам, аргументам, изложенным в исковом заявлении или отзыве, возражениях на исковое заявление. Однако, по возможности, не стоит зачитывать все «с листа». Свободное изложение производит более благоприятное впечатление, оставляет ощущение абсолютного владения материалом. Стоит заранее продумать, какие вопросы могут вам задать представитель другой стороны и суд, как избежать неблагоприятных вопросов (может быть, предупредить их в своем выступлении или продумать на них ответы).

Надо учитывать и то, что письменное производство в суде все же преобладает над устным. Поэтому все основные тезисы вашего выступления должны быть изложены в исковом заявлении, отзыве, дополнении или возражении к исковому заявлению. Письменный документ позволит суду еще раз вспомнить ваше выступление, оживит его в памяти судьи, позволит учесть все ваши доводы при принятии решения.

Очень важна, с моей точки зрения, личность судьи. Гораздо комфортнее готовиться к процессу, если его ведет судья, опыт общения с которым уже имеешь. В этом случае юрист знает, каким образом можно наиболее эффективно привлечь внимание судьи, а каким образом попробовать сгладить моменты, в которых чувствуешь себя неуверенно.

Таким образом, можно сделать вывод, что речь в суде должна быть точной, убедительной, доказательной, логичной, профессиональной, но в то же время понятной и ясной. Изложение ее должно быть лаконичным, уместным ситуации и целям, стоящим перед выступающим, в меру эмоциональным. Выступление должно отличаться индивидуальностью, зависящей от личности оратора. При этом необходимо продумать временные рамки выступления, объективно оценить слабые и сильные стороны вашей речи.

ДОСУДЕБНОЕ РАЗРЕШЕНИЕ СПОРОВ

Институт deadlock в акционерных отношениях

Сергей Алексеевич Булгаков  руководитель корпоративной и международной практики компании Sameta (г. Москва)

В практике отношений между акционерами иногда бывают ситуации, когда объем и содержание их прав не позволяют акционерам принимать те или иные решения ввиду отсутствия необходимого количества голосов (например, если их доли равны). Такие тупиковые ситуации (deadlock) могут привести к сбою в управлении и блокированию деятельности компании. Чтобы избежать этого, в соглашениях акционеров или соглашениях о совместной деятельности предусматривается механизм, с помощью которого предупреждаются и разрешаются неустранимые разногласия акционеров в отношении ключевых вопросов управления компанией.

Данный механизм хорошо известен в западных правовых системах. Однако в настоящее время и российский законодатель предпринял некоторые попытки по его использованию.

При этом правоприменительная практика по заимствованию западного опыта регулирования ситуаций deadlock носит, скорее, эмпирический характер и пока никак не подтверждена судебными решениями. Это вынуждает практикующих юристов при структурировании сделок занимать достаточно консервативную позицию.

Предотвращение тупиковых ситуаций

В зарубежных юрисдикциях принята определенная очередность мер, направленных на разрешение deadlock.

В первую очередь предпринимаются действия, направленные на предупреждение тупиковой ситуации, основанные на технике управления бизнесом и умении налаживать коммуникацию:

• проведение регулярных встреч акционеров и менеджеров;

• проведение открытых дискуссий;

• коллективная постановка задач;

• другие действия менеджмента, направленные на четкое выявление и реализацию пожеланий акционеров.

Существуют и иные факторы, которые выполняют упредительную функцию для ситуаций deadlock и учитываются при структурировании внутрикорпоративных отношений в зарубежных компаниях.

Большое внимание уделяется вопросу распределения количества голосов при голосовании в случае равенства долей участия, в том числе с применением различных классов акций. Акции разных классов могут удостоверять разный объем прав при голосовании по каким-либо вопросам, что гарантированно предупреждает ситуацию deadlock.

На первый взгляд неравенство при голосовании является достаточно жесткой формой регулирования споров. Однако решение проблемы таким способом может быть более предпочтительным для бизнеса в целом, нежели оставление ситуации deadlock на неопределенное время. Кроме того, есть возможность установить баланс интересов акционеров с учетом многообразия корпоративных вопросов.

Другим способом предупреждения ситуации deadlock является нечетное количество членов совета директоров в случае отнесения вопросов для разрешения к его компетенции. Эффективным является включение в совет независимых директоров.

Например, во избежание deadlock может быть заранее предусмотрена «конструкция взаимного уничтожения». Суть состоит в том, что на случай длящейся тупиковой ситуации волеизъявление любого из акционеров может стать основанием для ликвидации компании. Это побуждает акционеров к более эффективному диалогу. А если ситуация deadlock все же возникнет, ликвидация станет эффективным способом выхода из нее.

Варианты разрешения deadlock

Если невозможно предупредить deadlock, применяются механизмы разрешения данной ситуации. Они варьируются в зависимости от страны и правовой системы. При этом существующее многообразие в формулировании положений, относящихся к разрешению ситуаций deadlock, можно обобщить следующим образом.

1. Russian roulette представляет собой радикальный опционный способ разрешения спора. Предполагается, что одна из сторон уведомляет другую сторону о ситуации deadlock и предлагает выкупить долю другой стороны за определенную сумму. Другая сторона в этом случае может продать свою долю или же купить долю первой стороны за цену, указанную в уведомлении первой стороны.

2. Texas shoot-out также является радикальным средством. Смысл его состоит в том, что две стороны избирают арбитра и направляют ему свои предложения по выкупу доли другой стороны за определенную цену. Сторона, ценовое предложение которой окажется выше, будет обязана купить долю другой стороны, а та сторона будет обязана продать свою долю.

3. Dutch auction. Две стороны направляют избранному арбитру предложения минимальной цены, за которую они готовы выкупить долю другой стороны. При этом «победителем» является та сторона, которая предложила наибольшую цену. Однако в отличие от Texas shoot-out сторона, предложившая наибольшую цену, имеет право выкупить долю другой стороны, но за цену, которую предложила другая, «проигравшая», сторона.

4. Multi-choice procedure является более мягким по сравнению с перечисленными выше способами. Он может применяться тогда, когда стороны не стремятся брать на себя обязательства по наиболее жесткому и определенному разрешению тупиковой ситуации.

Например, этот механизм может предусматривать определенный набор заранее установленных опций, одна из которых будет избрана в конечном итоге. Преимуществом такого способа разрешения тупиковой ситуации является то, что стороны, находясь перед лицом необратимых последствий, связанных с возможностью потери доли участия, могут повести себя более разумно и найти компромиссное решение.

Однако недостатком этой модели разрешения спора является то, что при отсутствии эффективного переговорного процесса и финальной договоренности сторон относительно конкретной опции весь процесс может затянуться и негативно сказаться на деятельности компании. Стороны будут вынуждены обращаться к арбитру, который и будет решать, какая из опций подлежит применению.

5. Cooling-off (mediation) заключается в том, что положения соглашения акционеров предусматривают обязательство сторон вести переговоры с привлечением медиатора до тех пор, пока не будет найдено решение. Если стороны не смогут в ходе переговоров прийти к взаимоприемлемому решению, то так называемое соломоново решение должен принять медиатор на основе принципа разумности.

На первый взгляд такой способ разрешения тупиковой ситуации является мягким. Однако есть вероятность того, что соломоново решение будет состоять в обязании сторон ликвидировать компанию, поскольку они оказались неспособны разрешить спор путем переговоров.

6. Deterrence approach удерживает стороны от того, чтобы инициировать процедуру разрешения ситуации deadlock, направленную на выбытие какой-либо стороны из состава акционеров без урегулирования разногласий в переговорном процессе. Это достигается путем включения в соглашения в некотором смысле кабальных положений для стороны, которая все-таки инициирует такую процедуру.

Эта сторона вместо предложений по активному ведению переговоров и последующей констатации невозможности принять решение по ключевым вопросам может сразу направить уведомление о ситуации deadlock. В этом случае сторона, направившая уведомление, должна или выкупить долю другой стороны за 125 % ее справедливой рыночной стоимости, или продать другой стороне свою долю за 75 % ее справедливой рыночной стоимости. Справедливая рыночная стоимость определятся с привлечением оценщиков и аудиторов.

7. «One cut, the other choose». Этот механизм состоит в том, что один из акционеров производит раздел бизнеса, а другому предоставлено право выбора одной из образовавшихся частей. Естественно практически этот способ разрешения deadlock может быть реализован только тогда, когда активы можно поделить на равные части.

8. Брошенная монета. Как ни странно, важные деловые решения могут приниматься по воле слепого жребия путем подбрасывания монеты. Однако и это в ряде случаев может быть более предпочтительным, чем длительное противостояние акционеров, наносящее серьезный ущерб бизнесу.

Отечественная практика

Российский опыт в предупреждении и разрешении ситуаций deadlock не столь устойчив и многообразен по сравнению с западным.

Более того, при попытках регулировать отношения акционеров посредством норм иностранного права (за отсутствием необходимого регулирования в российском праве) судебная практика¹ концептуально исходила из невозможности применения норм иностранного права к соглашениям акционеров. Суды ссылались на противоречие данных норм публичному порядку Российской Федерации и императивным нормам российского права. По логике вещей такой поход следовало распространять и на вопросы регулирования ситуаций deadlock, коль скоро судебная практика связывала отношения акционеров со статусом юридического лица. В этих условиях можно было говорить об отсутствии прозрачных юридических механизмов предупреждения и разрешения ситуаций deadlock в случае равенства голосов или иной невозможности принятия акционерами соответствующего решения.

Новшества в корпоративном законодательстве

Федеральный закон от 03.06.2009 № 115-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «Об акционерных обществах» и статью 30 Федерального закона «О рынке ценных бумаг»» впервые ввел в российскую правовую систему институт акционерного соглашения. Этот институт может быть прямо связан с регулированием ситуаций deadlock.

Так, по акционерному соглашению его стороны, в частности, обязуются осуществлять определенным образом права, удостоверенные акциями (ст. 32.1 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», далее — Закон об АО).

Одним из важнейших прав, удостоверенных акциями, является право на голосование на общем собрании. В акционерном соглашении может быть предусмотрена обязанность сторон голосовать определенным образом на общем собрании акционеров. Фактор распределения голосов при разрешении определенных корпоративных вопросов может эффективно предупреждать возможные тупиковый ситуации. Этот фактор будет тем весомее, чем более точно будет определен круг корпоративных вопросов, подлежащих разрешению с применением установленного порядка голосования.

Акционерное соглашение также может содержать положения об обязании акционера согласовывать вариант голосования с другим акционером. Кроме того, акционерным соглашением может быть предусмотрена обязанность сторон согласованно осуществлять иные действия, связанные с управлением, деятельностью, реорганизацией и ликвидацией общества.

Представляется, что сама по себе обязанность по согласованию чего бы то ни было (варианта голосования или иных действий) не является эффективной с точки зрения предупреждения ситуаций deadlock. Для придания эффективности этой обязанности в акционерном соглашении необходимо четко прописывать последствия отсутствия согласия сторон.

Особо следует отметить, что в дополнение к обязанностям голосовать определенным образом, согласовывать варианты голосования, согласовывать осуществление иных действий стороны акционерного соглашения могут определить порядок осуществления прав на сами акции. Речь идет о возможности предусмотреть обязанность сторон по приобретению и отчуждению акций по заранее определенной цене и (или) при наступлении определенных обстоятельств. Представляется, что, определяя порядок осуществления прав на акции, стороны теоретически могут прописать возможность опционного способа разрешения ситуации deadlock, например по аналогии с Russian roulette.

В силу отсутствия судебной практики разрешения споров осуществление такой возможности может иметь практические сложности при реализации опциона и понуждении к исполнению обязательства при отказе другой стороны от исполнения обязательств по опциону.

Понуждение к исполнению соглашения

Не меньшие сложности представляет собой понуждение к исполнению обязательств по голосованию определенным образом. Неисполнение их может привести к возникновению deadlock. Стороны акционерного соглашения могут предусмотреть способы обеспечения обязательств, вытекающих из акционерного соглашения (п. 7 ст. 32.1 Закона об АО). Права сторон акционерного соглашения, основанные на этом соглашении, в том числе права требовать возмещения убытков, взыскания неустойки, выплаты компенсации или применения иных мер ответственности, подлежат судебной защите. При этом акционерное соглашение является обязательным только для его сторон (п. 4 ст. 32.1 Закона об АО). Нарушение акционерного соглашения не может являться основанием для признания недействительными решений органов общества. Представляется, что тем самым законодатель существенно ограничил диспозитивные права акционеров, установив приоритет императивных норм закона и положений учредительных документов над акционерным соглашением.

Выводы

Отдельные элементы диспозитивного западного опыта могут быть применены к регулированию ситуаций deadlock в России, однако их применение существенно ограничено императивными нормами закона и положениями учредительных документов. В связи с этим окончательный ответ о пределах применения западного опыта и развитии собственно российского института акционерного соглашения даст правоприменительная практика.

Как показывает опыт, практикующие юристы при структурировании сложных сделок на рынке слияний и поглощений продолжают исходить из ранее сформированных традиционных подходов: основные вопросы регулирования правового статуса акционеров отражаются в подчиненных иностранному праву документах, по сути являющихся (вне зависимости от названия) соглашениями акционеров. При этом делаются попытки продублировать некоторые вопросы, в том числе вопросы регулирования deadlock, в российских соглашениях акционеров.

¹ См.: постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.03.2006 № Ф04-2109/2005(14105-А75-11), решения Арбитражного суда г. Москвы от 13.03.2008 по делу № А40-68771/07-81-413 и от 26.12.2006 по делу А40-62048/06-81-343.