2. Добровольное исполнение налогового обязательства

Обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа. Как правило, в тот же день происходит акцепт и списание, но банк может отказаться от акцепта и не произвести списание, а формально обязанность будет считаться исполненной налогоплательщиком.

В Постановлении КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П правовая позиция КС РФ: в рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена публично-правовая обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения – публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет. Налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

Действующее налоговое и бюджетное законодательство различает понятия уплаты налога и зачисления налога в бюджет.

Налоговые отношения, возникающие между налогоплательщиками и кредитными учреждениями при исполнении последними платежных поручений на списание налоговых платежей регулируются налоговым законодательством.

Бюджетные отношения по зачислению средств, поступивших в уплату налогов, на бюджетные счета, регулируются бюджетным законодательством.

Положение ст. 57 Конституции РФ предполагает, что обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной в день списания с его расчетного счета в кредитном учреждении денежных средств при наличии достаточного денежного остатка – в момент, когда изъятие части имущества налогоплательщика, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога. После списания c расчетного счета имущество налогоплательщика уже изъято, то есть налог уплачен. Поэтому положение об уплате налога, содержащееся в ст. 57 Конституции РФ, должно пониматься как положение о фактическом изъятии налога у налогоплательщика.

Таким образом, с одной стороны, КС РФ считает, что налогоплательщик, предъявивший в банк платежное поручение, не может нести ответственность за действия банка; с другой стороны, КС РФ ориентирует на то, что налог должен считаться уплаченным с момента изъятия банком части имущества налогоплательщика, принадлежащего ему на праве собственности, в виде списания соответствующих средств в бюджет. Противоречивость вызвана смешением обязательственной и вещной природы налога. Налог – способ и форма отчуждения собственности в рамках налогового обязательства, в котором участвуют различные субъекты, каждый из которых должен исполнять надлежащим образом возложенные на него обязанности, вытекающие из указанного налогового обязательства, по такому отчуждению.

3. Принудительное исполнение налогового обязательства (1) путем направления требования для его добровольного исполнения, после истечения срока для исполнения требования (2.1.) в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей вынесение решения о взыскании за счет денежных средств на счетах в банке, (3) потом электронных денежных средств, (4) потом решение и постановление о взыскании за счет иного имущества в административном порядке в пределах пресекательного срока, после его истечения применяется судебный порядок взыскания, пропущенный срок которого может быть восстановлен судом; исключение из административного порядка: исключительно судебный порядок, пропущенный срок которого может быть восстановлен судом, взыскания за счет лицевых счетов, со снятием оболочки юридического лица, при переквалификации сделки и деятельности, при сделках между взаимозависимыми лицами; (2.2.) в отношении физических лиц – не индивидуальных предпринимателей применяется исключительно судебный порядок взыскания, пропущенный срок которого может быть восстановлен судом.

Вывод:

Срок добровольного исполнения налогового обязательства определен.

Срок принудительного взыскания налоговой задолженности во внесудебном порядке определен и является пресекательным.

Срок судебного взыскания налоговой задолженности определен и может быть восстановлен судом.

Срок налоговой проверки ограничен 3 годами в законодательстве / 4 года в судебной практике.

Срок возврата (зачета) излишне уплаченного налога ограничен 3 годами.

Однако, срок списания налоговой задолженности, которая не может быть взыскана, не предусмотрен в законодательстве.

Таким образом, налоговое обязательство является бессрочным. Срок предусмотрен только для его добровольного и принудительного исполнения.

Такой подход создает неопределенность в правовом положении налогоплательщика.

В законодательстве должны быть предусмотрены пресекательные сроки давности определения налогового обязательства с момента представления налоговой отчетности и принудительного исполнения налогового обязательства с момента наступления срока уплаты налога, которые должны быть пресекательными, то есть по истечении которых налоговое обязательство должно прекращаться и которые должны определяться симметрично предельным срокам возврата (зачета) излишне уплаченных налогов. Указанные сроки могут прерываться в связи с уклонением от представления налоговой отчетности и от уплаты налогов.

Гарантии судебной защиты прав налогоплательщиков не должны предусматривать возможность принудительного исполнения налогового обязательства, взыскания пени и штрафа до вступления в силу решения суда при судебном обжаловании решения налогового органа о доначислении налога, взыскании пени и штрафа. В НК РФ предусмотрены гарантии защиты в административном порядке, но не судебной защиты в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей. В АПК РФ предусмотрены обеспечительные меры, которые применяются только при условии предоставления встречного обеспечения.