Практика применения методов формирования распределения и анализа за

1)системе полного включения затрат в себестоимость продукции (работ, услуг), т.е. традиционном учете по полной себестоимости;

2)системе неполного, ограниченного включения затрат

всебестоимость по какому-либо признаку, например по признаку зависимости расходов от объема производства, т.е. системы

«директ-костинг» (англ. Direct Costing).

При разделении общих издержек производства на постоянные (не зависящие от количества продукции, произведенной за единицу времени) и переменные, изменяющиеся расходы, прямо связанные с количеством продукции, произведенной за единицу времени, только последняя группа издержек – прямые расходы и переменные косвенные расходы – используется при определении себестоимости изделий. Это в основном касается оценки запасов полуфабрикатов и готовых изделий при составлении заключительного годового баланса и оценки затрат, относящихся к реализованным за отчетный период изделиям.

Постоянные расходы не включают в расчет себестоимости изделий, а как расходы данного периода списывают с полученной прибыли в течение того периода, в котором они были произведены. При системе «директ-костинг» схема построения отчетов о доходах многоступенчатая.

Сумму постоянных расходов и прибыли принято называть маржинальным доходом либо суммой покрытия. Учет затрат и результатов состоит из следующих элементов:

– учет по видам затрат;

– учет по местам возникновения затрат;

– учет по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы изделия);

– учет результатов по носителям затрат;

– учет результатов за период.

Все эти элементы присутствуют при любой конкретной организации учета затрат и результатов в управленческом (производственном) учете, в том числе и при учете полных или частич-

91

ных затрат. Поскольку учет затрат на отечественных предприятиях до сих пор представлял собой учет полной себестоимости и, соответственно, прибыли, то о такой организации учета, несмотря на различия ее построения и у нас и за рубежом, мы имеем достаточно хорошее представление.

Рассмотрим организацию учета затрат и результатов в соответствии с системой «директ-костинг» по перечисленным элементам.

Учет по видам затрат. Задачей данного элемента учета затрат и результатов является систематический учет затрат по видам за данный период. Он отражает вертикальную структуру затрат фирмы. Важнейшимивидамизатрат, подлежащихучету, являются:

–затраты на заработную плату;

–материальные затраты;

–затраты на энергию;

–затраты на ремонты;

–налоги, взносы, страхование;

–затраты на амортизацию;

–проценты, риски;

–прочие затраты.

Этот перечень может изменяться в зависимости от национальных особенностей учета и степени его детализации.

Система «директ-костинг» схожа с системой учета полной себестоимости. Необходимое для организации «директкостинга» разделение затрат на постоянные и переменные не может быть проведено в учете по видам затрат. Ведь нередко один и тот же вид затрат в разных местах возникновения затрат ведет себя по-разному по отношению к изменению объема производства. Например, заработная плата вспомогательных рабочих в одном месте возникновения затрат может носить переменный характер, в другом – полупеременный, в третьем – практически не меняться с изменением загрузки мощностей или объема производства. Таким образом, разграничение затрат на постоянные и переменные, а также их раздельный учет

92

по видам может быть организован только в разрезе мест возникновения затрат.

Учет по местам возникновения затрат. С целью организа-

ции учета по местам возникновения затрат фирма подразделяется на производственные элементы различной степени детализации, где осуществляется планирование, учет и контроль косвенных расходов. Затраты, учитываемые и планируемые в данном месте возникновения, являются для него прямыми. Учет по местам возникновения дает представление о горизонтальной структуре затрат фирмы.

Организация такого учета дает возможность:

1)контролировать формирование затрат,

2)обоснованно распределить косвенные затраты по носителям затрат.

Для решения первой задачи места возникновения затрат должны совпадать с центрами ответственности за затраты. Степень детализации, иерархичность мест возникновения затрат также не регламентируется и должна определяться экономической целесообразностью и потребностями управления на данном конкретном производстве.

Вторая задача обусловливает необходимость разделения затрат на постоянные и переменные. Это возможно только на уровне мест возникновения затрат, поскольку лишь так можно определить, как ведут себя затраты различных видов данного места затрат с изменением объема.

Учет затрат по системе «директ-костинг» представляет собой прагматическую форму учета, направленного на принятие решений. В случае организации учета затрат по местам их возникновения нет надобности использовать базы (или «ключи») распределения косвенных расходов уровня фирмы на уровни производственных единиц, а затем через основные места возникновения затрат – между носителями затрат, произведенных

вданном отчетном периоде, как при системе учета полных затрат (калькулирование полной себестоимости).

93

При организации учета в разрезе мест возникновения затрат по системе «директ-костинг» практически исчезает само понятие косвенных расходов; накладные расходы мест возникновения затрат становятся прямыми по отношению к конкретному месту их возникновения. Таким образом, при системе «директкостинг» затраты в местах возникновения затрат подразделяются только на постоянные и переменные.

Этот элемент системы учета затрат и результатов дает информацию для калькулирования себестоимости носителей затрат только по переменным затратам.

Учет по местам возникновения затрат должен быть организован, во-первых, с разделением общих затрат на постоянную и переменную части и, во-вторых, как учет плановых (нормативных) затрат и их отклонений от фактических. В качестве баз рас- пределениявыделяютсяотдельномашино-часыичеловеко-часы.

По каждому месту возникновения затрат ведутся, как правило, два вида учетных документов:

1)листок планирования затрат (бюджетный лист);

2)листок по учету затрат.

Учет по носителям затрат (калькулирование себестои-

мости единицы изделия). Под учетом по носителям затрат в западноевропейском управленческом (производственном) учете понимают отнесение затрат на их носители. Носители затрат – продукция, работы или услуги предприятия, предназначенные для реализации на рынке.

Учет по носителям затрат может быть организован как учет полных или частичных затрат.

При учете полных затрат все возникающие за отчетный период затраты фирмы, перераспределяясь сверху донизу, относятся в конечном счете на носителя затрат. Эта система (ее также называют «затратной статистикой», так как в ней усредняются затраты по носителям) поставляет информацию государственным органам для ценообразования.

94

Однако в западноевропейских странах специалисты считают, что для управления фирмой такое калькулирование неприемлемо, поскольку оно не предоставляет информацию о том, во что действительно обходится производство отдельных продуктов, их видов или групп.

При калькулировании себестоимости продукции по системе «директ-костинг» постоянные затраты не распределяются между носителями. При этом варианте калькулирования исходят из того, что только переменные затраты (прямые затраты и переменная часть накладных расходов) зависят от загрузки мощностей или от объема продукции, а поэтому только они могут быть отнесены на носители затрат. Такой вариант калькулирования без специальных дополнительных расчетов предоставляет нужную в условиях рынка информацию о тенденциях поведения затрат в условиях изменения загрузки или объема.

Учет результатов по носителям затрат. Без калькули-

рования себестоимости носителей затрат невозможно было бы определить результаты, получаемые путем сравнения продажной цены изделия и его себестоимости. Учет результатов также может быть основан либо на учете полной себестоимости, либо на учете переменных издержек.

Если учет результатов по носителям затрат базируется на исчислении полной себестоимости изделий, то выявляется так называемая «нетто-прибыль» (или «нетто-убыток»), при этом понятие «нетто-прибыль» западного управленческого учета не совпадает с понятием «чистая прибыль» в отечественном учете. Если результат основан на учете частичных затрат, то определяется «брутто-прибыль» (сумма покрытия или маржинальный доход) на изделие.

Западные специалисты считают, что «нетто-прибыль» на штуку («нетто-убыток» на штуку) представляет собой расчетную функцию, ничего не значащую величину, которая ведет к фальшивой информации, и следовательно – к принятию администрацией неправильных решений. Данные о «нетто-прибыли»

95

или «нетто-убытке» неприменимы в случае управления предприятием, когда производственные мощности перегружены или недогружены.

При организации учета результатов по системе «директкостинг» переменные затраты на единицу вычитаются из цены изделия и на основе этой разности исчисляется сумма покрытия, или маржинальный доход на изделие. Величина суммы покрытия (маржинального дохода) показывает «вклад» изделия в покрытие постоянных затрат и тем самым в том же объеме – в прибыль фирмы. В этом случае при любой загрузке производственных мощностей имеет место линейная зависимость между величиной суммы покрытия на единицу изделия и общим результатом, так как при линейном поведении выручки и переменных затрат сумма покрытия на единицу изделия постоянна.

Учет результатов за период. Цель организации данной подсистемы – выявление общего результата фирмы за отчетный период. В случае учета результатов за период на основе полных затрат общую выручку за период сопоставляют с величиной полных затрат. В итоге получают производственный результат за период: «нетто-прибыль» или «нетто-убыток».

При системе «директ-костинг» общую выручку за период сравнивают с величиной переменных затрат, т.е. определяют величину «брутто-прибыли» (суммы покрытия или маржинального дохода) за отчетный период. Для исчисления «нетто-прибыли» фирмы из этой величины вычитают сумму постоянных затрат, которые не распределяются между носителями как переменные затраты, а попадают из подсистемы учета по местам возникновения затрат, минуя подсистему калькулирования производственного учета, в подсистему учета результатов за период.

При «директ-костинге» общую сумму постоянных затрат за период относят на результаты того отчетного периода, в котором она возникла.

Классической формой системы «директ-костинг» является учет постоянных расходов единым неразделенным блоком, ко-

96

гда они переходят единой суммой из подсистемы учета по местам затрат в подсистему учета результатов за период, а суммы покрытия при этом рассчитываются по отдельным изделиям или их группам.

3.6. ФУНКЦИОНАЛЬНЫЙ МЕТОД УЧЕТА ЗАТРАТ (МЕТОД АВС)

Традиционные методы калькулирования производственных и непроизводственных затрат были созданы в период, когда большинство компаний производило непроизводственный ассортимент продукции и доминирующими производственными затратами были затраты на основные материалы и заработную плату основных производственных рабочих. Расходы на обслуживание производства и управление, являющиеся в большинстве своем косвенными, были относительно невелики, и искажения производственных затрат вследствие их распределения пропорционально заработной плате производственных рабочих (наиболее распространенный в силу своей простоты базы распределения) на продукцию были незначительны. Стоимость обработки информации, например, была достаточно высокой, поэтому применение более сложных методов распределения расходов по обслуживанию производства и управления было неоправданно.

В последнее десятилетие ХХ в. на Западе активно развивается новый подход, основанный на управлении операциями – составными частями процессов, протекающих на предприятии. Метод учета и калькулирования затрат по функциям (ActivityBased Costing, сокращенно ABC) возник в США и распространился с конца 1980-х гг. благодаря работам Г. Бере, Р. Купера, Т. Джонсона, Р. Каплана. Этот метод использует около 10 % крупных компаний, в том числе в США, Великобритании, континентальной Европе, Австралии. Начинают использовать его и в Японии. Универсальность данного метода позволяет применять его

97

не только на производственных предприятиях, но и в организациях оптовой и розничной торговли, сферы услуг.

Особенностью метода ABC является то, что в каждом конкретном случае для распределения накладных затрат используются другие показатели (базы распределения), отличные от объема производства. АВС-подход определяет виды деятельности (процессы, операции), которые вызывают возникновение затрат, и исследует основныеносителизатратдляэтихвидовдеятельности [12].

Носитель затрат (cost driver) – это некий фактор, который наилучшим образом показывает, почему ресурсы потребляются впроцессе определенного вида деятельности, и следовательно, почему данный вид деятельности приводит к затратам. Для каждого вида деятельности устанавливается определенный вид носителя затрат. Например, для такой деятельности, как обработка документации, в качестве носителя затрат целесообразно выбрать количество обработанных заказов. Это так называемые операционные носители затрат. В качестве носителя затрат может выступать время: время наладки оборудования, время проверки качества продукции. Правильному выбору носителя затрат по использованию ABC-метода уделяется особенное внимание, поскольку от этого зависит точностьисчисления себестоимостипродукции.

Когда виды деятельности и носители затрат определены, эта информация используется для распределения накладных затрат на объекты затрат.

Применение системы ABC оправдано при таких условиях, когда:

–производственные накладные расходы достаточно высоки по сравнению с прямыми затратами, особенно с затратами на прямой труд;

–существует большое разнообразие производимых про-

дуктов;

–существует значительное разнообразие накладных ресурсов (косвенный труд, косвенные материалы и др.), использующихся при производстве продукции;

98

– потребление накладных ресурсов прямо не зависит от объема производства.

Информация, полученная методом ABC, может открыть возможности для увеличения прибыльности различными способами, многие из которых носят долгосрочный характер. Например, метод ABC часто выявляет, что мелкосерийные продукты являются относительно более дорогими при производстве, и следовательно, неприбыльными при текущем уровне цен. Сложившаяся ситуация может быть разрешена несколькими способами. Первый способ может рассматривать остановку производства мелкосерийной продукции и концентрацию усилий на предположительно более выгодных крупносерийных продуктах. Другой подход может быть направлен на то, чтобы исследовать, каким образом может быть организован производственный процесс, чтобы затраты на производство мелкосерийной продукции приблизились к затратам на производство крупносерийной.

Теоретическая основа метода ABC заключается в наблюдении, что у организации в распоряжении находится определенный объем ресурсов, используемых в производственном процессе и позволяющих осуществлять производственные функции. Все виды ресурсов характеризуются затратами на них, которые распределяются сначала на отдельные функции пропорционально объему потребления этих ресурсов. Для этого суммируются издержки каждого центра затрат по конкретной функции. Затем издержки по каждой функции относят на носители затрат. Носителем затрат может выступать изделие (товар, услуга), конкретный клиент, заказ. Носитель затрат включает в себя приходящуюся на него долю затрат каждого центра по всем производственным операциям. Отсюда следует, что такое распределение основано на связи затрат с обусловливающими их факторами.

Основным преимуществом учета и калькулирования затрат по функциям является более точное по сравнению с традиционным методом распределения затрат исчисление себестоимости продукта, что обусловливает более обоснованные решения по ценообра-

99

зованию. Такое преимущество обеспечивается концентрацией внимания на основных производственно-технологических функциях, выбором показателей, наиболее полно их характеризующих. Вусловиях рыночной конкуренции все более важным становится то, что расходы на осуществление операций составляют большую часть добавленной стоимости. При росте эффективности выполнения основных и обслуживающих операций продукция и услуги предприятий становятся более конкурентоспособными и привлекательнымидляпотребителей.

Схема калькулирования по методу АВС в сравнении с традиционной показана на рис. 3.3.

Рис. 3.3. Сравнение традиционного подхода к калькулированию и АВС-метода

Известная схема калькулирования себестоимости: прямые затраты плюс распределяемые косвенные – при ABC-методе трансформируется. Себестоимость определяется как стоимость прямых расходов плюс доля косвенных каждого вида деятельности, включаемых в себестоимость данной продукции. В свою очередь доля косвенных расходов определяется как произведе-

100