52

На основании утверждённого авансового отчёта командировочные расходы списываются на соответствующие счета, например:

Дебет 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит71 «Расчёты с подотчётными лицами»

– учтены командировочные расходы.

КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ЗАДАНИЯ

1.Где можно приобрести валюту для командировочных расходов?

2.В течение какого срока работник должен представить авансовый отчёт после возвращения из загранкомандировки?

3.Как отражаются в бухгалтерском учёте расходы по загранкомандировкам?

4.Какие документы представляются в банк для получения наличной иностранной валюты?

3.УЧЁТ ЭКСПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ

3.1.Таможенное регулирование экспортных операций

3.1.1.Таможенное оформление экспортируемых товаров

Основным нормативным документом, регламентирующим порядок таможенного оформления товаров и уплаты таможенных платежей, является Таможенный кодекс Таможенного союза (далее – ТК ТС).

Экспорт представляет собой таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории РФ, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе.

Экспорт товаров осуществляется при условии:

уплаты вывозных таможенных пошлин в порядке, предусмотренном ТК ТС;

соблюдения ограничений, установленных в соответствии с законодательством РФ о государственном регулировании внешнеторговой деятельности; выполнения иных требований и условий, установленных данным

кодексом, другими федеральными законами и иными правовыми актами РФ.

53

Согласно ст. 21 Федерального закона от 08.12.2003 № 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" (далее – Закон № 164-ФЗ) импорт и экспорт товаров осуществляются без количественных ограничений.

В исключительных случаях Правительство РФ может устанавливать временные ограничения или запреты экспорта товаров для предотвращения либо уменьшения критического недостатка на внутреннем рынке РФ продовольственных или иных товаров, которые являются существенно важными для внутреннего рынка РФ по перечню, определяемому Правительством РФ.

Порядок декларирования таможенной стоимости товаров (в ред. решения комиссии Таможенного союза от 23.09.2011. № 785 (ред. 09.12.2011)) определяет условия декларирования таможенной стоимости товаров, представления декларантом (таможенным представителем) документов для её подтверждения, форму декларации таможенной стоимости и правила её заполнения.

Порядок разработан на основании Таможенного кодекса Таможенного союза (далее – Кодекс) и Соглашения об определении таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу Таможенного союза, от 25 января 2008 года (далее – Соглашение).

Таможенная стоимость товаров определяется и заявляется декларантом (таможенным представителем) таможенному органу при таможенном декларировании товаров.

Сведения о таможенной стоимости товаров заявляются в декларации на товары и декларации таможенной стоимости (далее – ДТС) и являются сведениями, необходимыми для таможенных целей (приложение Д).

ДТС является неотъемлемой частью декларации на товары.

ДТС заполняется декларантом или таможенным представителем, если таможенное декларирование производится таможенным представителем.

Вслучае корректировки таможенной стоимости товаров таможенным органом ДТС заполняется уполномоченным лицом таможенного органа.

ДТС и её электронная копия представляются таможенному органу, в котором осуществляется таможенное декларирование товаров, одновременно с подачей декларации на товары. Подача ДТС должна сопровождаться предоставлением таможенному органу документов, на основании которых она была заполнена.

Вслучаях, установленных таможенным законодательством Таможенного союза и (или) законодательством государств – членов Таможенного союза, ДТС

54

может быть представлена в форме электронного документа.

ДТС составляется в двух экземплярах. Один экземпляр предназначен для таможенного органа, другой – для лица, заполнившего ДТС.

Перечень сведений, подлежащих указанию в таможенной декларации, ограничивается только теми сведениями, которые необходимы для целей исчисления и взимания таможенных платежей, формирования таможенной статистики и применения таможенного законодательства РФ. В частности, в таможенной декларации могут быть указаны следующие основные сведения (в том числе в кодированном виде):

заявляемый таможенный режим; сведения о декларанте, таможенном брокере (представителе), об

отправителе и о получателе товаров; сведения о транспортных средствах, используемых для международной

перевозки товаров; сведения о товарах:

наименование;

описание;

классификационный код товаров по Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД);

наименование страны происхождения;

наименование страны отправления (назначения);

описание упаковок (количество, вид, маркировка и порядковые номера);

количество в килограммах (вес брутто и вес нетто) или в других единицах измерения;

таможенная стоимость;

сведения об исчислении таможенных платежей:

ставки вывозных таможенных пошлин, налогов, таможенных сборов;

применение льгот по уплате таможенных пошлин, налогов, таможенных сборов;

применение тарифных преференций;

суммы исчисленных таможенных пошлин, налогов, таможенных сборов;

установленный Центральным банком РФ на день подачи таможенной декларации курс валюты для целей учёта и таможенных платежей; сведения о внешнеэкономической сделке и её основных условиях;

55

сведения о соблюдении ограничений, установленных в соответствии с законодательством РФ о государственном регулировании внешнеторговой деятельности;

сведения о производителе товаров;

сведения, подтверждающие соблюдение условий помещения товаров под заявляемый таможенный режим;

сведения о представляемых документах, необходимых для декларирования;

сведения о лице, составившем таможенную декларацию;

место и дата составления таможенной декларации.

Помимо самой таможенной декларации в таможенные органы необходимо представить также и документы, подтверждающие заявленные в таможенной декларации сведения (Приложение Д).

Таможенная декларация на товары, вывозимые с таможенной территории РФ, подаётся до их убытия с таможенной территории РФ. Факт подачи таможенной декларации и представления необходимых документов фиксируется в день их получения таможенным органом, причём по запросу лица, подавшего таможенную декларацию, таможенный орган обязан незамедлительно выдать письменное подтверждение о получении таможенной декларации и представлении необходимых документов (в том числе и в форме электронного документа).

В соответствии со ст. 214 гл. 24 Федерального закона №311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации» допускается временное периодическое таможенное декларирование вывозимых товаров таможенного союза

При вывозе с таможенной территории Таможенного союза товаров Таможенного союза, в отношении которых не могут быть представлены точные сведения о количестве и (или) таможенной стоимости, допускается их временное периодическое таможенное декларирование путём подачи временной таможенной декларации.

В отношении товаров, перемещаемых трубопроводным транспортом и по линиям электропередачи, временное периодическое таможенное декларирование применяется с учётом особенностей, предусмотренных статьёй 312 ФЗ № 311.

Применение временного периодического декларирования не освобождает декларанта от соблюдения требований и условий, установленных таможенным

56

законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле, в части полноты и своевременности уплаты таможенных платежей, соблюдения запретов и ограничений, а также соблюдения условий таможенных процедур и проведения таможенного контроля.

В отношении товаров, которые облагаются вывозными таможенными пошлинами и (или) в отношении которых применяются ограничения при их вывозе из Российской Федерации, временное периодическое таможенное декларирование разрешается таможенным органом, которому подана временная декларация на товары, путём её регистрации при одновременном соблюдении следующих условий:

1)если у декларанта на день подачи временной декларации на товары отсутствуют вступившие в силу и неисполненные постановления по делам об административных правонарушениях в области таможенного дела;

2)если декларант на день подачи временной декларации на товары осуществляет внешнеэкономическую деятельность не менее одного года, в рамках которой им был осуществлен ввоз товаров в Российскую Федерацию (вывоз товаров из Российской Федерации) не менее 12 раз.

Соблюдение условий, указанных в пунктах 1 и 2, не требуется в отношении товаров, перемещаемых трубопроводным транспортом, а также в отношении товаров, декларантами которых являются уполномоченные экономические операторы либо лица, уплатившие за год, предшествующий дате подачи временной декларации на товары, суммы таможенных пошлин, налогов в размере более 100 миллионов рублей.

После фактического вывоза товаров с таможенной территории Таможенного союза декларант обязан подать одну или несколько полных и надлежащим образом заполненных таможенных деклараций на все товары, вывезенные за пределы таможенной территории Таможенного союза. Подача одной или нескольких полных и надлежащим образом заполненных деклараций на товары осуществляется в срок, устанавливаемый таможенным органом по письменному заявлению декларанта. При установлении такого срока учитывается срок, необходимый для фактического вывоза товаров с таможенной территории Таможенного союза и получения сведений, достаточных для подачи полной и надлежащим образом заполненной декларации на товары. По мотивированному письменному обращению декларанта с разрешения таможенного органа

57

установленный таможенным органом срок подачи полной декларации на товары может быть продлён.

Предельный срок подачи полной декларации на товары в отношении товаров, которые не облагаются вывозными таможенными пошлинами или к которым не применяются ограничения, не может превышать восемь месяцев со дня регистрации временной декларации на товары, а в отношении товаров, которые облагаются вывозными таможенными пошлинами или к которым применяются ограничения, указанный срок не может превышать шесть месяцев.

Во временной декларации на товары допускается заявление сведений исходя из намерений о вывозе ориентировочного количества товаров, условной таможенной стоимости (оценки), определяемой согласно планируемому к перемещению через таможенную границу Таможенного союза количеству товаров, а также исходя из предусмотренных условиями внешнеэкономической сделки потребительских свойств товаров и порядка определения их цены на день подачи временной декларации на товары. Убытие товаров в количестве, превышающем заявленное во временной декларации на товары, не допускается.

При использовании временной декларации на товары ограничения применяются на день регистрации таможенным органом этой декларации. Ставки вывозных таможенных пошлин применяются на день фактического вывоза товаров с таможенной территории Таможенного союза. Днём фактического вывоза товаров считается дата проставления таможенным органом, расположенным в месте убытия товаров с таможенной территории Таможенного союза, технологических отметок на транспортных (перевозочных) либо иных документах, разрешающих убытие товаров.

Обязанность по уплате вывозных таможенных пошлин в отношении временно декларируемых товаров возникает у декларанта с момента регистрации таможенным органом временной декларации на товары и с момента регистрации таможенным органом полной декларации на товары.

Обязанность по уплате вывозных таможенных пошлин в отношении товаров, декларируемых в соответствии с настоящей статьёй, прекращается у декларанта в случаях, установленных пунктом 2 статьи 80 Таможенного кодекса Таможенного союза, а также в случае уплаты сумм вывозных таможенных пошлин в полном объеме.

Вывозные таможенные пошлины подлежат уплате:

1) при подаче временной декларации на товары – до выпуска товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой;

58

2) при подаче полной декларации на товары – одновременно с подачей полной декларации на товары.

Вывозные таможенные пошлины подлежат уплате:

1)при подаче временной декларации на товары – в сумме, рассчитанной исходя из заявленных во временной таможенной декларации объёма и (или) стоимости вывозимых товаров на момент подачи временной декларации на товары;

2)при подаче полной декларации на товары – в сумме, рассчитанной исходя из фактически вывезенного объёма товаров и (или) стоимости фактически вывезенных товаров, с учётом сумм вывозных таможенных пошлин, уплаченных при подаче временной декларации на товары.

Вывозные таможенные пошлины уплачиваются исходя из ставок, действующих на день регистрации временной декларации на товары. Доплата сумм вывозных таможенных пошлин при подаче полной декларации на товары осуществляется, если сумма подлежащих уплате вывозных таможенных пошлин увеличивается в результате уточнения сведений и (или) увеличения ставки таможенной пошлины, подлежащей применению, либо изменения курса иностранной валюты на день регистрации полной декларации на товары. Пени в указанном случае не начисляются. Возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм вывозных таможенных пошлин, в том числе в случае уменьшения сумм, подлежащих уплате, вывозных таможенных пошлин в результате уточнения сведений и (или) уменьшения ставки таможенной пошлины, подлежащей применению в соответствии с частью 7 настоящей статьи, либо изменения курса иностранной валюты на день регистрации полной декларации на товары, осуществляется в соответствии с главой 17 ФЗ № 311.

Если до истечения восьми месяцев, а в отношении товаров, которые облагаются вывозными таможенными пошлинами или к которым применяются ограничения, до истечения шести месяцев со дня регистрации временной декларации на товары такие товары не будут вывезены с таможенной территории Таможенного союза, временная декларация на товары, в которой такие товары были заявлены к вывозу, считается неподанной.

3.1.2. Порядок определения таможенной стоимости товара

При заполнении таможенной декларации экспортёру необходимо указывать таможенную стоимость товара. Кроме того, налоговой базой для исчисления

59

таможенных пошлин и сборов также является именно таможенная стоимость товаров (или в отдельных случаях их количество).

Определять таможенную стоимость необходимо по методам, установленным законодательством РФ, с использованием достоверной и документально подтверждённой информации. Таможенные органы на основании документов и сведений, представленных декларантом, а также на основании имеющейся в его распоряжении информации, используемой при определении таможенной стоимости товаров, принимают решение о согласии с избранным декларантом методом определения таможенной стоимости товаров и о правильности определения заявленной декларантом таможенной стоимости товаров.

При этом:

если представленные декларантом документы и сведения не являются достаточными для принятия решения в отношении заявленной таможенной стоимости товаров, таможенный орган в письменной форме запрашивает у декларанта дополнительные документы и сведения и устанавливает срок для их представления, который должен быть достаточен для этого;

при отсутствии данных, подтверждающих правильность определения заявленной декларантом таможенной стоимости товаров либо при обнаружении признаков того, что представленные декларантом документы и сведения не являются достоверными и (или) достаточными, таможенный орган вправе принять решение о несогласии с использованием избранного метода определения таможенной стоимости товаров и предложить декларанту определить таможенную стоимость товаров с использованием другого метода. В указанном случае между таможенным органом и декларантом могут проводиться консультации по выбору метода определения таможенной стоимости товаров;

в случаях, когда декларантом не представлены в установленные таможенным органом сроки дополнительные документы и сведения либо таможенным органом обнаружены признаки того, что представленные декларантом сведения могут являться недостоверными и (или) недостаточными, и при этом декларант отказался определить таможенную стоимость товаров на основе другого метода по предложению таможенного органа, таможенный орган самостоятельно определяет таможенную стоимость товаров, последовательно применяя методы определения таможенной стоимости товаров.

Порядок определения таможенной стоимости товаров, вывозимых из Российской Федерации, установлен Правилами определения таможенной

60

стоимости товаров, вывозимых из Российской Федерации (Постановление Правительства РФ от 06.03 2012 № 191):

Основой определения таможенной стоимости вывозимых товаров должна быть в максимально возможной степени стоимость сделки с этими товарами.

Вслучае если таможенная стоимость вывозимых товаров не может быть определена с использованием метода по стоимости сделки с вывозимыми товарами (далее – метод 1), таможенная стоимость таких товаров определяется с использованием либо метода по стоимости сделки с идентичными товарами (далее – метод 2), либо метода по стоимости сделки с однородными товарами (далее – метод 3), либо метода сложения (далее – метод 5).

Декларант в зависимости от имеющихся у него документов имеет право выбрать для определения таможенной стоимости оцениваемых (вывозимых) товаров один из указанных методов.

Вслучае, если таможенная стоимость оцениваемых (вывозимых) товаров не может быть определена с использованием указанных в пункте 8 настоящих Правил методов, применяется резервный метод (далее – метод 6).

Методы определения таможенной стоимости вывозимых товаров

Метод по стоимости сделки с вывозимыми товарами (метод 1)

Таможенной стоимостью оцениваемых (вывозимых) товаров является стоимость сделки с ними, то есть цена, фактически уплаченная или подлежащая уплате за товары при их продаже на вывоз из Российской Федерации.

Ценой, фактически уплаченной или подлежащей уплате за оцениваемые (вывозимые) товары, является общая сумма всех платежей за эти товары, осуществленных или подлежащих осуществлению покупателем непосредственно продавцу и (или) иному лицу в пользу продавца. При этом платежи могут быть осуществлены прямо или косвенно в любой форме.

При определении таможенной стоимости оцениваемых (вывозимых) товаров по стоимости сделки с ними к цене, фактически уплаченной или подлежащей уплате за эти товары, добавляются в размере, не включённом в указанную цену:

а) расходы, которые произведены покупателем:

на выплату вознаграждения агенту (посреднику), за исключением вознаграждения, выплачиваемого покупателем своему агенту (посреднику) за оказание услуг, связанных с покупкой товаров; на тару, если для таможенных целей она рассматривается как единое целое с оцениваемыми (вывозимыми) товарами;

61

по упаковке оцениваемых (вывозимых) товаров, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке; б) соответствующим образом распределенная стоимость следующих товаров и

услуг, прямо или косвенно предоставленных покупателем бесплатно или по сниженной цене для использования в связи с производством оцениваемых (вывозимых) товаров и продажей их на вывоз из Российской Федерации в страну назначения:

сырьё, материалы и комплектующие, которые являются составной частью оцениваемых (вывозимых) товаров;

инструменты, штампы, формы и другие подобные предметы, использованные при производстве оцениваемых (вывозимых) товаров;

материалы, израсходованные при производстве оцениваемых (вывозимых) товаров;

проектирование, разработка, инженерная, конструкторская работа, художественное оформление, дизайн, а также эскизы и чертежи, необходимые для производства оцениваемых (вывозимых) товаров;

в) лицензионные и иные подобные платежи за использование объектов интеллектуальной собственности (за исключением платежей за право воспроизведения оцениваемых (вывозимых) товаров вне территории Российской Федерации), которые относятся к оцениваемым (вывозимым) товарам и которые покупатель прямо или косвенно должен уплатить в качестве условия продажи таких товаров, при условии, что указанные платежи относятся к оцениваемым (вывозимым) товарам;

г) часть дохода, полученного покупателем в результате последующей продажи, использования или распоряжения иным способом оцениваемых (вывозимых) товаров, которая прямо или косвенно причитается продавцу.

Метод по стоимости сделки с идентичными товарами (метод 2)

Стоимостью сделки с идентичными товарами является таможенная стоимость этих товаров, определённая по методу 1 и принятая таможенным органом.

Идентичные товары – товары, одинаковые во всех отношениях, в том числе по физическим характеристикам, качеству и репутации. Незначительные расхождения во внешнем виде товаров не являются основанием для отказа в рассмотрении их как идентичных.

Товары не считаются идентичными, если они произведены не в той же стране, что и оцениваемые (вывозимые) товары. Товары, произведённые иным

62

лицом, нежели производитель оцениваемых (вывозимых) товаров, рассматриваются как идентичные лишь в случае, если идентичные товары того же производителя не выявлены на территории Российской Федерации;

Вслучае выявления более одной стоимости сделки с идентичными товарами для определения таможенной стоимости оцениваемых (вывозимых) товаров применяется самая низкая из них.

Метод по стоимости сделки с однородными товарами (метод 3)

Стоимостью сделки с однородными товарами является таможенная стоимость этих товаров, определённая по методу 1 и принятая таможенным органом.

Однородные товары – товары, не являющиеся идентичными, но имеющие сходные характеристики и состоящие из сходных компонентов, что позволяет им выполнять те же функции, что и оцениваемые (вывозимые) товары, и быть с ними коммерчески взаимозаменяемыми. При определении, являются ли товары однородными, учитываются такие характеристики, как качество, репутация и наличие товарного знака.

Товары не считаются однородными, если они не произведены в той же стране, что и оцениваемые (вывозимые) товары. Товары, произведённые иным лицом, нежели производитель оцениваемых (вывозимых) товаров, рассматриваются как однородные лишь в случае, если однородные товары того же производителя не выявлены на территории Российской Федерации.

Вслучае выявления более одной стоимости сделки с однородными товарами (с учётом корректировки, произведённой в соответствии с пунктом 30 настоящих Правил), для определения таможенной стоимости оцениваемых (вывозимых) товаров применяется самая низкая из них.

Метод сложения (метод 5)

В случае невозможности определения таможенной стоимости оцениваемых (вывозимых) товаров по методу 1 таможенной стоимостью этих товаров может являться расчётная стоимость, которая определяется путём сложения:

а) суммы расходов на изготовление или приобретение материалов и расходов на производство, а также на иные операции, связанные с производством оцениваемых (вывозимых) товаров;

б) суммы прибыли и коммерческих и управленческих расходов, эквивалентной той величине, которая обычно учитывается при продажах товаров того же класса или вида, что и оцениваемые (вывозимые) товары, которые производятся в Российской Федерации для вывоза в ту же страну, в

63

которую вывозятся оцениваемые товары.

Резервный метод (метод 6)

Определение таможенной стоимости товаров по методу 6 осуществляется путём гибкого применения методов 1, 2, 3 или 5, в частности допускается следующее:

а) при определении таможенной стоимости оцениваемых (вывозимых) товаров по методу 2 или 3 допускается разумное отклонение от установленных требований о том, что идентичные или однородные товары должны быть вывезены в тот же или в соответствующий ему период времени, что и оцениваемые (вывозимые) товары;

б) при определении таможенной стоимости оцениваемых (вывозимых) товаров за основу может быть принята таможенная стоимость идентичных или однородных товаров, определённая по методу 2 или 3.

В качестве основы для определения таможенной стоимости оцениваемых (вывозимых) товаров по методу 6 не могут быть использованы:

а) цена товара на внутреннем рынке Российской Федерации; б) цена товара, поставляемого из Российской Федерации для продажи в иную

страну, чем страна, в которую поставляются оцениваемые (вывозимые) товары; в) расходы, не включённые в расчётную стоимость, которая была определена

для идентичных или однородных товаров при определении таможенной стоимости по методу 5;

г) система, предусматривающая принятие для таможенных целей более высокой из двух альтернативных стоимостей;

д) минимальная таможенная стоимость; е) произвольная или фиктивная стоимость.

Основным методом определения таможенной стоимости товаров является «метод по стоимости сделки» (метод 1). При этом расходы включаются в таможенную стоимость товара при условии, если они:

действительно имели или будут иметь место;

подтверждены документально на основе объективных и количественно определяемых данных;

не были включены в цену товара, предусмотренную контрактом.

65

таможенной стоимости и в иных случаях, предусмотренных законодательством, корректировка таможенной стоимости товаров производится в соответствии с одноименным Положением, утверждённым приказом ГТК РФ от 26.12.2003 №

1546.

3.1.3.Таможенные платежи при экспорте товаров

Всоответствии с ТК ТС таможенным платежам при экспорте товаров относятся вывозная таможенная пошлина и таможенные сборы. Рассмотрим порядок их расчёта и уплаты.

Порядок исчисления и уплаты таможенных сборов

За таможенное оформление взимаются таможенные сборы, к которым относятся:

таможенные сборы за таможенное оформление;

таможенные сборы за таможенное сопровождение;

таможенные сборы за хранение.

Исчисление сумм таможенных сборов за таможенное оформление производится по ставкам, действующим на день принятия таможенной декларации таможенным органом. Уплатить таможенные сборы за таможенное оформление товаров необходимо до или одновременно с подачей таможенной декларации.

Ставки таможенных сборов за таможенное оформление товаров устанавливаются Правительством РФ с учётом того, что размер таможенного сбора должен быть ограничен приблизительной стоимостью оказанных услуг и не может быть более 30 000 рублей.

В настоящее время года применяются ставки таможенных сборов за таможенное оформление товаров, установленные постановлением Правительства РФ от 28.12.2004 № 863 (в ред. от 19.04.2012 № 347) (таблица 5).

При совершении таможенных операций в отношении ввозимых на таможенную территорию РФ и вывозимых с территории РФ ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, таможенные сборы за таможенные операции уплачиваются в размере 500 рублей в отношении партии ценных бумаг, оформленных по одной таможенной декларации (постановление Правительства РФ от 28.12.2004 № 863 в ред. от 20.07.11 № 595, от 31.08.2011 № 724).

Таблица 5 – Ставки таможенных сборов за таможенное оформление товаров

В бухгалтерском учёте таможенные сборы отражаются в составе расходов на продажу экспортёра по дебету счёта 44 «Расходы на продажу»:

Дебет 44 «Расходы на продажу» Кредит 76 субсчёт «Расчёты с таможенным органом по таможенным

сборам» – начислен таможенный сбор при экспорте товаров.

Порядок исчисления и уплаты вывозных таможенных пошлин

Таможенные пошлины исчисляются декларантом или иными лицами, ответственными за уплату таможенных пошлин, налогов, самостоятельно.

Исчисление таможенных пошлин производится в валюте РФ, т.е. в рублях. При этом применяются ставки таможенных пошлин, действующие на день принятия таможенной декларации таможенным органом. В случаях, когда для целей исчисления таможенных пошлин, в том числе определения таможенной стоимости товаров, требуется произвести пересчёт иностранной валюты, применяется курс иностранной валюты к валюте РФ, устанавливаемый

68

покупателями, а также от формы выхода поставщика на внешний рынок – самостоятельно или через посредника.

В первом случае предприятие-экспортёр отражает в учёте все хозяйственные операции: от формирования готовой продукции до установления контрактной цены, по которой товар будет предложен иностранному покупателю.

Важным условием осуществления экспортной операции является заключение контракта с иностранным покупателем. Требования к заполнению контрактов общие для всех внешнеторговых операций.

По каждому заключённому контракту экспортёром в уполномоченном банке оформляется один паспорт сделки.

Копия паспорта вместе таможенной декларацией направляется организацией в таможню до предъявления товара к таможенному оформлению. При поступлении экспортного товара таможня сверяет данные паспорта сделки и таможенной декларации и ставит на них личную номерную печать. Копию таможенной декларации передают экспортёру. В течение 15 дней с даты принятия решения о выпуске товара из таможни копию таможенной декларации передают в уполномоченный банк.

На основании данных таможенных деклараций, поступающих от таможен, государственный таможенный орган составляет учётные карточки таможеннобанковского контроля, содержащие сведения по произведённым отгрузкам экспортных товаров, а также о поступлении выручки. Эти карточки в течение 30 календарных дней, следующих за датой принятия решения о выпуске товаров, направляются в соответствующие банки.

Аналитический учёт экспортных товаров осуществляется организацией по партиям в разрезе стран и контрактов. Под учётной партией обычно понимают однородные товары, отфактурованные одним счётом, отправленные по одним или нескольким транспортным документам в одном направлении. Если не представляется возможность сохранить первоначальную партию, то устанавливают новую учётную партию по этапам движения товаров. В этом случае в учёте открывают новые аналитические счёта.

На стоимость отгруженных товаров организация выписывает счёт по контрактной стоимости.

Синтетический учёт экспортных операций осуществляется с применением субсчетов первого и второго порядков.

69

Синтетический учёт отгруженных на экспорт товаров осуществляется либо на счёте 45 «Товары отгруженные», либо на счёте 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками».

Счёт 45 используется для учёта отгруженной продукции в случаях, когда договором поставки обусловлен отличный от общего порядка момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией и риска её случайной гибели от организации к покупателю.

Экспортная выручка поступает на транзитный валютный счёт с целью валютного контроля со стороны банка. Затем банк зачисляет экспортную выручку на текущий валютный счёт организации

Российские экспортёры при продаже товаров исчисляют НДС по налоговой ставке 0 %. Исключение составляют экспортёры нефти, природного газа, стабильного газового конденсата в страны СНГ, которые облагаются по общеустановленной ставке.

Нулевая ставка означает, что отгруженные на экспорт товары освобождены от налога условно. Иными словами, чтобы использовать нулевую ставку, вы должны подтвердить факт экспорта.

Все суммы НДС, уплаченные экспортёром своим поставщикам и непосредственно относящиеся к затратам на производство и реализацию экспортёром продукции (работ, услуг), должны быть представлены к возмещению из бюджета.

Чтобы подтвердить факт экспорта и возместить из бюджета экспортный НДС, необходимо выполнить определенные требования, а именно:

–собрать комплект документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ;

–заполнить налоговую декларацию по НДС и сдать её в налоговую инспекцию вместе с документами, подтверждающими экспорт.

Для подтверждения правомерности нулевой налоговой ставки, организация должна представить в налоговый орган следующие документы:

контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределами таможенной территории РФ;

таможенную декларацию (её копию) с отметками российского таможенного органа, осуществляющего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ;

70

копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметкой пограничных таможенных органов «Товар вывезен», подтверждающую вывоз товара за пределы таможенной территории.

Перечень товаросопроводительных документов приведён в ст. 165 НК РФ, причём он не является единым: для разных таможенных режимов, видов транспорта и т.д. предусмотрены разные товаросопроводительные документы.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты представляются также следующие документы:

копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой «Погрузка разрешена» пограничной таможне РФ;

копия коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе «Порт разгрузки» указано место, находящееся за пределами таможенной территории РФ.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты вместо указанного в НК РФ коносамента фирма может использовать морские накладные, погрузочные билеты и другие аналогичные документы, содержащие такую же информацию (Постановление Конституционного суда Российской Федерации от 14.07.2003 № 12-П). На транспортных и товаросопроводительных документах должна стоять отметка пограничной таможни "Товар вывезен".

Указанные выше документы должны быть представлены в налоговый орган не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами таможенной декларации на вывоз товаров в режиме экспорта.

После того как собраны все необходимые документы и сдана налоговая декларация, экспортёр может обратиться в налоговую инспекцию с требованием возместить НДС, который был уплачен поставщикам экспортных товаров. В течение трёх месяцев налоговый орган проводит налоговую проверку декларации.

Если в ходе проверки налоговая инспекция не выявила нарушений законодательства, то после её окончания она обязана принять решение о возмещении НДС в течение семи рабочих дней (п. 2 ст. 176 НК РФ).

Если у организации есть недоимки по НДС, иным федеральным налогам, задолженность по соответствующим пеням и (или) штрафам, то налоговая инспекция сначала зачтёт НДС в счёт этих платежей и только потом вернёт оставшуюся сумму.

71

На расчётный счёт фирма получит только оставшуюся после зачёта сумму НДС.

Заявление о возврате налога можно подать не позднее трёх лет после того, как было принято решение о возмещении НДС.

Если налоговый орган нарушит срок возврата налога он обязан уплатить проценты за каждый день просрочки исходя из ставки рефинансирования Банка России.

Проценты начисляются с 12-го рабочего дня после завершения камеральной проверки (п. 10 ст. 176 НК РФ).

Если экспортёр соберёт документы в течение 180 календарных дней с даты помещения товаров под установленные таможенные режимы, то датой начисления НДС по ставке 0% в общем случае считается последний день квартала, в котором собран полный пакет документов.

Если же документы за 180 календарных дней после таможенного оформления собрать не удастся, то датой начисления НДС в общем случае считается дата отгрузки (передачи) товаров иностранному покупателю.

В этом случае необходимо уплатить НДС в бюджет (исходя из той ставки налога – 10% или 18%, – по которой отгруженные товары облагаются в России). Впоследствии, если экспортёр соберёт все необходимые документы и представит их в налоговую инспекцию, уплаченный НДС можно будет вернуть в порядке, предусмотренном ст. 176 НК РФ, на что отводится три года.

Проводки по начислению НДС будут следующими (письмо Минфина России от 27.05.2003 № 16-00-14/177):

Дебет 68, субсчёт "НДС к возмещению", Кредит 68, субсчёт "Расчёты по НДС", – начислен НДС по неподтверждённому экспорту.

НДС по неподтверждённому экспорту рассчитывается следующим образом:

-если товары (работы, услуги) облагаются в России по ставке 18%: сумма НДС = сумма контракта без НДС x 18%;

-если товары (работы, услуги) облагаются в России по ставке 10%: сумма НДС = сумма контракта без НДС x 10%;

-если же согласно НК РФ реализация этих товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации НДС не облагается, то налог платить не нужно.

72

Если документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, не собраны в 180-дневный срок, то вычет "входного" НДС производится на дату отгрузки товаров на экспорт (абз. 1 п. 3 ст. 172, абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ).

Если организация в дальнейшем подтвердит экспорт, то НДС, начисленный по ставке 18% (10%), она сможет принять к вычету в последний день квартала, в котором будет собран полный пакет документов (п. 10 ст. 171, абз. 2 п. 3 ст. 172 НК РФ).

При этом делается проводка:

Дебет 68, субсчёт "Расчёты по НДС", Кредит 19, субсчёт "НДС по товарам, реализованным на экспорт", – принят к вычету НДС по экспортным товарам.

Разницу между начисленным налогом по неподтверждённому экспорту и вычетом по товарам, реализованным на экспорт, нужно уплатить в бюджет.

При этом в учёте делается проводка:

Дебет 68, субсчёт "Расчёты по НДС", Кредит 51 – уплачен НДС по неподтверждённому экспорту.

В данной ситуации (когда фирма не подтвердила реальный экспорт в течение 180 календарных дней) налоговая инспекция начислит пени за несвоевременную уплату налога.

Датой начала их начисления является день, следующий за днём, когда истёк срок уплаты налога за тот налоговый период (квартал), в котором право собственности на товары перешло покупателю. Дата окончания начисления пеней – день уплаты налога.

Если впоследствии экспортёр соберёт документы, подтверждающие экспорт, НДС, уплаченный ранее с неподтверждённого экспорта, налоговая служба должна вернуть (п. 9 ст. 165 НК РФ). Для этого соответствующую сумму НДС компания должна заявить к вычету. Необходимо подать в налоговую инспекцию декларацию по НДС за тот период, в котором были собраны экспортные документы:

73

Дебет 19, субсчёт "НДС по товарам, отгруженным на экспорт", Кредит 68, субсчёт "НДС к возмещению" – восстановлен НДС по ранее неподтверждённому экспорту;

Дебет 68, субсчёт "НДС к возмещению", Кредит 19, субсчёт "НДС по товарам, отгруженным на экспорт" – отражён вычет по товарам, проданным на экспорт;

Дебет 68, субсчёт "Расчёты по НДС", Кредит 68, субсчёт "НДС к возмещению" – НДС предъявлен к вычету;

Дебет 51 Кредит 68, субсчёт "НДС к возмещению" – возвращён НДС после подтверждения факта экспорта.

Если от иностранного покупателя была получена предоплата, следует

помнить, что в соответствии с п. 7, 9 и 10 ПБУ 3/2006 полученные авансы

(предварительная оплата) оцениваются один раз в рублях по курсу на дату

совершения операции. В дальнейшем при изменении курса валюты они не

переоцениваются. Доходы продавца при условии получения аванса признаются в

бухгалтерском учёте в рублёвой оценке по курсу, действовавшему на дату

пересчёта полученного аванса (в части, приходящейся на аванс,

предварительную оплату). При частичной предоплате на момент отгрузки

следует признать дебиторскую задолженность в части, не перекрытой

поступившим авансом.

Рассмотрим общую схему экспортных операций по прямому контракту (таблица 6).

Таблица 6 – Общая схема учёта экспортных операций

75

таможенное оформление и т.д. Но затем все эти расходы (кроме расходов на хранение товара) ему должен возместить комитент. Так указано в ст. 1001 Гражданского кодекса РФ. Причём если эти расходы были оплачены в иностранной валюте, то и возмещение их комиссионеру нужно также в иностранной валюте.

Комиссионер может и сам возместить указанные выше расходы за счёт выручки комитента, полученной им за экспортированные товары.

Валютная выручка, которую иностранный покупатель перечисляет на счёт комиссионера, принадлежит комитенту. Поступившая экспортная выручка по договоренности между комитентом и комиссионером может быть перечислена комитенту на транзитный валютный счёт (если валютные счёта двух сторон находятся в разных банках) либо на текущий валютный счёт (если валютные счёта сторон находятся в одном и том же банке). Комитент может поручить продажу выручки комиссионеру, который в дальнейшем перечислит рублёвые средства от продажи на расчётный счёт комитента. В этом случае справку об идентификации валютных поступлений в банк должен представить комиссионер, участвующий в расчётах.

Поскольку валюта обычно продаётся по курсу ниже официального, в договоре комиссии следует указать, кто покрывает убытки от такой продажи – комитент или комиссионер.

Комиссионное вознаграждение посреднику может быть выплачено как в валюте, так и в рублях.

В соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций» убытки от продажи валюты по курсу ниже официального включаются в состав внереализационных расходов, уменьшая налогооблагаемую прибыль (пп. 6 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

3.3.2. Учёт экспорта товаров у комиссионера

Расходы по исполнению договора комиссионер отражает на счёте 26 «Общехозяйственные расходы». Затем эти расходы списываются в дебет счёта

90«Продажи» Однако это не касается тех расходов, которые по условиям договора

комитент возмещает комиссионеру. Их нужно отразить на счёте 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами».

77

Чтобы оплатить услуги перевозчика, банк комиссионера приобрёл для него иностранную валюту по курсу 25,10 руб. за доллар США. Предположим, что в этот день официальный курс был равен 25 руб. за доллар США. Собственные расходы ЗАО «Новый мир» по исполнению данного договора (зарплата персонала и единый социальный налог) составили 40 215 руб.

Приняв продукцию комитента на комиссию, бухгалтер ЗАО «Новый мир» сделал в учёте следующую проводку:

Дебет 004 – 900 000 руб. – принята продукция на комиссию.

Покупка иностранной валюты для оплаты счёта перевозчика отражается в учёте комиссионера следующим образом:

Дебет 57 Кредит 51 – 251 000 руб. ($ 10 000 х 25,10 руб. / $) – списаны с расчётного счёта комиссионера рубли для покупки валюты;

Дебет 52 субсч. «Текущий валютный счёт» Кредит 57

– $ 10 000 ($10 000 х 25 руб. / $=250 000 руб.) − зачислена на транзитный валютный счёт приобретённая валюта;

Дебет 76 субсч. «Расчёты с комитентом в рублях» Кредит 57 – 1 000 руб. $ 10 000 х (25,10 руб. /$ – 25 руб. /$) – отражена разница между курсом покупки иностранной валюты и курсом ЦБ РФ;

Дебет 76 субсч. «Расчёты с комитентом в рублях» Кредит 76 субсч. «Расчёты с банком» – 900 руб. – начислено вознаграждение банку за покупку валюты (с учётом НДС);

Дебет 76 Кредит 51– 900 руб. – списано вознаграждение банка.

Оплата услуг перевозчика отражается в учёте комиссионера следующим образом:

Дебет 60 субсч. «Авансы выданные» Кредит 52 субсч. «Текущий валютный счёт» – $ 10 000 ($ 10 000 х 25,25 руб. /$ = 252 500 руб.) – перечислен аванс перевозчику.

После отгрузки продукции перевозчику бухгалтер ЗАО «Новый мир» сделает следующие проводки.

Кредит 004 – 900 000 руб. – отгружена продукция перевозчику Дебет 76 субсч. «Расчёты с комитентом в иностранной валюте» Кредит 60

субсч. «Авансы выданные» – $ 10 000 ($ 10 000 х 25,25 руб./ $ = 252 500 руб.) –

отражена задолженность комитента за перевозку продукции; Дебет 60 субсч. «Авансы выданные» Кредит 91 субсч. «Прочие доходы» – 2

500 руб. ($ 10 000 х ($ 25,25 – 25,00 руб./ $)) – отражена положительная курсовая разница по расчётам с перевозчиком;

78

Дебет 62 Кредит 76 субсч. «Расчёты с комитентом в иностранной валюте»

– $ 50 000 ($ 50 000 х 25,25 руб./ $ = 1 262 500 руб.) – начислена задолженность иностранного покупателя.

Получение оплаты от покупателя и расчёты с комитентом комиссионером отражается следующим образом.

Дебет 52 субсч. «Транзитный валютный счёт» Кредит 62 – 50 000 $ (50 000 $ х 25,42 руб./ $ = 1 271 000 руб.) – поступила выручка от иностранного покупателя;

Дебет 62 Кредит 91 субсч. «Прочие доходы» 8 500 руб. ($ 50 000 х (25,42 руб. / $ – 25,25 руб./ $)) − отражена положительная курсовая разница по расчётам с иностранным покупателем;

Дебет 76 субсч. «Расчёты с комитентом в иностранной валюте» Кредит 90

субсч. «Выручка» – $ 3 000 ($ 3 000 х 25,42 руб./$ = 76 260 руб.) – удержано вознаграждение из полученной выручки;

Дебет 90 субсч. «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 субсч. «Расчёты по НДС» – $ 457,6 ($ 457,6 х 25,42 руб./ $ = 611 632 руб.) – начислен НДС с полученного вознаграждения;

Дебет 91 субсч. «Прочие расходы» Кредит 76 субсч. «Расчёты с комитентом в иностранной валюте» – 6 800 руб. ($ 40 000 х (25,42 руб./$ – 25,25 руб./$)) – отражена отрицательная курсовая разница по расчётам с комитентом;

Дебет 76 субсч. «Расчёты с комитентом в иностранной валюте» Кредит 52 субсч. «Транзитный валютный счёт» – $ 37 000 (($ 50 000 – $ 10 000 – $ 3 000) х 25,42 руб./ $ = 940 540 руб.) – перечислена комитенту выручка (за вычетом вознаграждения и возмещаемых расходов);

Дебет 51 Кредит 76 субсч. «Расчёты с комитентом в рублях» – 1 900 руб. (1 000 руб. + 900 руб.) – получены от комитента средства в счёт возмещения расходов по покупке иностранной валюты для оплаты перевозки продукции;

Дебет 26 Кредит 70 (69) – 40 215 руб. – отражены расходы комиссионера по договору;

Дебет 90 субсч. «Себестоимость продаж» Кредит 26 – 40 215 руб. – списаны издержки обращения по исполнению договора комиссии;

Дебет 90 субсч. «Прибыль (убыток) от продаж» Кредит 99 – 24 413 руб. (76 260 руб. – 11 632 руб. – 40 215 руб.) – отражён финансовый результат от данной операции.

80

Напомним, что таможенное оформление продукции производил комитент. За это он заплатил пошлину в размере 50 000 руб., а также таможенные сборы в размере 5 500 руб. Официальный курс долл. США, установленный ЦБ РФ, составил:

в день, когда была отгружена продукция перевозчику и оформлена ДТ, – 25,25 руб.;

в день, когда поступила выручка от покупателя и комитент рассчитался с комиссионером, – 25,42 руб.

Выручку в целях налогообложения комитент определяет «по отгрузке». После того как продукция прошла таможенное оформление и была

отгружена перевозчику, комитент сделал в учёте следующие проводки.

Дебет 44 Кредит 76 субсч. «Расчёты с таможней» – 5 500 руб. – начислены таможенные сборы;

Дебет 44 Кредит 76 субсч. «Расчёты с таможней» – 5 000 руб. – начислена таможенная пошлина;

Дебет 45 Кредит 43 – 900 000 руб. – отгружена продукция покупателю. Получив извещение комиссионера о том, что право собственности на

продукцию перешло к покупателю, бухгалтер комитента делает в учёте следующие записи.

Дебет 62 Кредит 90 субсч. «Выручка» – $ 50 000($ 50 000 х 25,25 руб. =

1 262 500 руб.) – отражена выручка от реализации продукции; Дебет 90 субсч. «Себестоимость продаж» Кредит 45 – 900 000 руб. –

списана себестоимость реализованной продукции; После того, как комиссионер представил комитенту извещение о том, что

на его счёт поступила выручка за продукцию, комитент делает такие проводки:

Дебет 76 субсч. «Расчёты с комиссионером в иностранной валюте» Кредит

62 – $ 50 000 ($ 50 000 х 25,42 руб. = 1 271 000 руб.) – отражена задолженность комиссионера по экспортной выручке;

Дебет 62 Кредит 91 субсч. «Прочие доходы» – 8 500 руб. ($ 50 000 х (25,42 руб. – 25,25 руб.)) – отражена положительная курсовая разница по расчётам с иностранным покупателем.

Получив отчёт комиссионера о произведённых расходах по договору, бухгалтер комитента делает следующие проводки:

Дебет 91 субсч. «Прочие расходы» Кредит 76 субсч. «Расчёты с комиссионером в рублях» – 1 763 руб.(1 000 + 763) – отражён убыток от

81

покупки валюты, а также вознаграждение банку за покупку валюты (с учётом НДС);

Дебет 19 Кредит 76 субсч. «Расчёты с комиссионером в рублях» – 137 руб. – отражён НДС по вознаграждению банка;

Дебет 44 Кредит 76 субсч. «Расчёты с комиссионером в иностранной валюте» – 252 500 руб. ($ 10 000 х 25,25 руб.) – отражены расходы на перевозку продукции;

Дебет 91 субсч. «Прочие расходы» Кредит 76 субсч. «Расчёты с комиссионером в иностранной валюте» – 1 700 руб. ($ 10 000 х (25,42 руб. – 25,25 руб.)) – отражена отрицательная курсовая разница по расчётам с комиссионером;

Дебет 44 Кредит 76 субсч. «Расчёты с комиссионером в иностранной валюте» – 64 628 руб. (($ 3 000 – $ 457,6) х 25,42 руб.) – начислено вознаграждение комиссионеру;

Дебет 19 Кредит 76 субсч. «Расчёты с комиссионером в иностранной валюте» – 11 632 руб. ($ 457,6 х 25,42 руб.) – начислен НДС.

Окончательный расчёт с комиссионером и определение финансового результата от экспорта продукции отражается в учёте комитента следующими проводками:

Дебет 52 субсч. «Транзитный валютный счёт» Кредит 76 субсч. «Расчёты с комиссионером в иностранной валюте» – $ 37 000(( $ 50 000 – $ 10 000 – $ 3 000) х 25,42 руб. = 940 540 руб.) – получена от комиссионера выручка за поданную продукцию (за вычетом вознаграждения и возмещения расходов);

Дебет 76 субсч. «Расчёты с комиссионером в рублях» Кредит 51 «Расчётный счёт» – 1 900 руб. – погашена задолженность перед комиссионером в рублях;

Дебет 90 субсч. «Себестоимость продаж» Кредит 44 «Расходы на продажу» – 327 628 руб. (5 500 + 5 000 + 252 500 + 64 628) – списаны коммерческие расходы;

Дебет 90 субсч. «Прибыль (убыток) от продаж» Кредит 99 «Прибыли и убытки» – 43 372 руб. (1 271 000 руб. – 900 000 руб. – 327 628 руб.) – отражён финансовый результат от продажи продукции.

Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 91 субсч. «Прочие расходы» – 3 463 руб. (1 763 руб. + 1 700 руб.) – списаны прочие расходы

Комитент может воспользоваться нулевой ставкой НДС, ведь именно ему принадлежит экспортная продукция. При этом он должен представить в налоговую инспекцию следующие документы:

82

договор комиссии;

копию внешнеторгового контракта, который комиссионер заключил с иностранным покупателем,

таможенную декларацию, копии транспортных и товаросопроводительных документов, подтверждающих вывоз экспортных товаров за границу. Такие документы могут быть оформлены не только комитентом, но и комиссионером, если это предусмотрено в договоре комиссии.

Все эти документы комитент должен предоставить в налоговую инспекцию в течение 180 дней после оформления декларации на товар. Тогда продукция будет считаться реализованной в последний день того месяца, в котором были сданы документы. Если же собрать документы в указанный срок не удается, тогда на 181-й день после оформления ДТ комитенту придётся начислить НДС с полученной выручки. Затем если комитент всё же соберёт все необходимые документы, то уплаченный НДС ему вернут из бюджета или зачтут в счёт будущих платежей.

Чтобы возместить «входной» НДС по экспортируемой продукции, комитенту необходимо иметь счёта-фактуры, подтверждающие произведённые расходы.

В случае если какие-либо расходы оплачивает комиссионер с последующим возмещением комитентом, то комиссионер составляет счёт-фактуру на сумму произведённых расходов, подтверждёнными копиями платёжных документов и данными отчёта, представленных экспортеру. Полученный от комиссионера счёт-фактуру комитент регистрирует в Книге покупок.

4.УЧЁТ ОПЕРАЦИЙ ПО ИМПОРТУ ТОВАРОВ

4.1.Учёт расчётов по таможенным платежам при импорте товаров

При таможенном оформлении импортируемого имущества взимаются следующие таможенные платежи:

1)ввозная таможенная пошлина;

2)таможенные сборы за таможенное оформление;

3)НДС;

4)акцизы.

83

Рассмотрим, как учитываются таможенные пошлины в бухгалтерском учёте организации.

Прежде всего отметим, что такие виды таможенных платежей, как НДС и акциз, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, являются налоговыми платежами.

Вбухгалтерском учёте, согласно Плану счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утверждённых приказом Минфина России от 31.10.2001 № 94н, для обобщения информации о расчётах с бюджетом предназначен счёт 68 "Расчёты по налогам и сборам". Для учёта НДС и акцизов к счёту 68 следует открыть соответствующие субсчёта. По кредиту данного счёта отражаются суммы, причитающиеся к уплате в бюджет, по дебету – суммы, фактически перечисленные в бюджет, а также суммы НДС, списанные со счёта 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретённым ценностям".

Таможенные пошлины и таможенные сборы не включены в состав налоговых платежей, так как не поименованы в ст. 13 НК РФ. Их уплата регулируется Таможенным кодексом ТС. В этой связи отражать суммы таможенных пошлин и сборов на счёте 68 "Расчёты по налогам и сборам" нецелесообразно.

Согласно Плану счетов, расчёты по данным платежам можно учитывать на счёте 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами", который предназначен для обобщения информации о расчётах по операциям с дебиторами и кредиторами, не упомянутыми в пояснениях к счетам 60 – 75. Для учёта сумм таможенных пошлин и сборов к счёту 76 также необходимо открыть субсчёта второго и более высоких порядков.

Воснове базы расчёта таможенных платежей лежит таможенная стоимость товара.

Вст. 12 Закона РФ от 21.05.1993 № 5003-1 "О таможенном тарифе" (далее – Закон № 5003-1) закреплены следующие методы ее формирования:

1) по стоимости сделки с ввозимыми товарами (таможенной стоимостью товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации, является стоимость сделки, т.е. цена, фактически уплаченная или подлежащая уплате за товары при их продаже на экспорт в Российскую Федерацию);

2) по стоимости сделки с идентичными товарами (таможенной стоимостью товаров является стоимость сделки с идентичными товарами, проданными на

84

экспорт в Российскую Федерацию и вывезенными в Российскую Федерацию в тот же период времени или соответствующий ему, что и оцениваемые товары);

3)по стоимости сделки с однородными товарами (таможенной стоимостью товаров является стоимость сделки с однородными товарами, проданными на экспорт в Российскую Федерацию и вывезенными в Российскую Федерацию в тот же или соответствующий ему период времени, что и оцениваемые товары);

4)вычитания (определение таможенной стоимости импортного товара только в том случае, если оцениваемые, идентичные или однородные товары будут продаваться на территории Российской Федерации без изменения своего первоначального состояния).

При этом из цены единицы товара производятся вычеты следующих сумм:

- выплаты вознаграждений агенту (посреднику), надбавок к цене и общие расходы в связи с продажей в Российской Федерации ввозимых товаров того же класса или вида;

- таможенных сборов, пошлин и иных таможенных платежей, подлежащих уплате в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

- расходов по перевозке, погрузке и страхованию товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации;

5)сложения, когда в качестве основы для определения таможенной стоимости принимается расчётная стоимость товаров, которая определяется путём сложения:

- расходов на материалы и расходов на производство, а также на иные операции, связанные с производством ввозимых товаров;

- суммы прибыли, которую обычно получает экспортёр при поставке в Российскую Федерацию таких товаров;

- расходов по перевозке, погрузке и страхованию товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации;

6)резервный метод (таможенная стоимость ввозимых товаров определяется путем использования способов, совместимых с принципами и общими положениями закона № 5003-1.

Основным методом определения таможенной стоимости импортного товара является "метод по стоимости сделки с ввозимыми товарами", если этот метод не может быть применён, используется следующий метод – "по стоимости сделки с идентичными товарами". Если же и он не может определить

85

таможенной стоимости импортного товара, то применяется следующий по порядку метод и т.д.

Таможенную стоимость импортных товаров образуют их контрактная стоимость и расходы по их приобретению (п.1 ст.19 Закона РФ от 21.05.93 г. № 5003-1 «О таможенном тарифе»:

расходы по доставке товаров до аэропорта, порта или иного места ввоза на таможенную территорию РФ (транспортные расходы, расходы по погрузке, выгрузке, перегрузке и перевалке товаров, страховые суммы);

брокерские комиссионные вознаграждении, за исключением комиссионных по закупке товаров;

стоимость контейнеров и (или) другой многооборотной тары, если в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности таможенного союза (ТН ВЭД ТС) они рассматриваются как единое целое с оцениваемыми товарами;

стоимость упаковки, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке и др.

Сумма пошлины, подлежащей уплате в бюджет, определяется как произведение таможенной стоимости на соответствующую ставку.

Существуют следующие виды ставок ввозных таможенных пошлин:

адвалорные (начисляются в процентах к таможенной стоимости облагаемых товаров);

специфические (начисляются в установленном размере за единицу облагаемых товаров);

комбинированные (являются сочетанием адвалорных и специфических, то есть сумма пошлины рассчитывается по двум видам ставок и для уплаты выбирается наибольшая).

Уплата в бюджет таможенной пошлины сопровождается записью на основании выписки банка:

Дебет 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами», субсчёт «Расчёты по ввозным таможенным пошлинам»

Кредит 51 «Расчётные счёта».

При авансовой форме расчётов на основании выписки банка производятся следующие записи:

86

Дебет 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами», субсчёт «Расчёты с таможенным органом по выданным авансом»

Кредит 51 «Расчётные счёта».

После получения распоряжения от таможенного органа о зачёте авансовых платежей бухгалтерией делается запись:

Дебет 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами», субсчёт «Расчёты по ввозным таможенным пошлинам»

Кредит 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами», субсчёт «Расчёты с таможенным органом по выданным авансам».

Учёт таможенных платежей при приобретении МПЗ

Рассмотрим учёт таможенных платежей при приобретении материальнопроизводственных запасов (далее – МПЗ).

Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учёту по фактической стоимости. При этом, согласно п. 6 ПБУ 5/01, при приобретении МПЗ за плату их фактической стоимостью признаётся сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

К фактическим затратам относятся, в частности, таможенные пошлины, а также иные платежи, непосредственно связанные с приобретением МПЗ.

Таким образом, таможенные пошлины и сборы, уплаченные организацией при импорте МПЗ, будут включены в бухгалтерском учёте в фактическую себестоимость приобретённых активов.

В бухгалтерском учёте организации суммы таможенных пошлин и налогов при приобретении импортных МПЗ отражаются следующим образом:

Дебет 10 «Материалы» Кредит 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами», субсчёт

«Расчёты по ввозным таможенным пошлинам» – включена в стоимость приобретённого сырья, материалов сумма уплаченной таможенной пошлины, сборов;

87

Дебет 41 «Товары» Кредит 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами», субсчёт

«Расчёты по ввозным таможенным пошлинам» – включена в стоимость приобретённых товаров сумма уплаченной таможенной пошлины, сборов;

Дебет 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами», субсчёт «Расчёты по ввозным таможенным пошлинам»

Кредит 51 «Расчётные счёта» – перечислены суммы таможенных пошлин, сборов.

В целях налогового учёта расходы организации на приобретение сырья, используемого в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующего их основу либо являющегося необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), на основании пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ включаются в состав материальных расходов.

Стоимость МПЗ, включаемых в материальные расходы, в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ определяется исходя из цен их приобретения (без учёта НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая, в частности, ввозные таможенные пошлины и сборы, связанные с приобретением МПЗ.

Таким образом, при приобретении сырья и материалов у иностранного поставщика не будет возникать разницы в формировании фактической себестоимости в целях бухгалтерского и налогового учёта, поскольку суммы таможенных пошлин и сборов в бухгалтерском и налоговом учёте будут учитываться в первоначальной стоимости приобретённых сырья и материалов.

При использовании организацией метода начисления в налоговом учёте датой осуществления материальных расходов признаётся дата передачи в производство сырья, материалов – в части сырья и материалов, приходящихся на произведённые товары (работы, услуги).

Если организация приобретает импортные товары, ей следует руководствоваться ст. 320 НК РФ, устанавливающей порядок определения расходов по торговым операциям. В частности, в данной статье сказано, что в течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

88

В сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика – покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров.

К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учётом расходов, связанных с приобретением этих товаров.

Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации.

Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учётной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

Таким образом, организация может выбрать один из двух возможных способов учёта таможенных пошлин и сборов и закрепить принятое решение в приказе по учётной политике:

1)учитывать суммы таможенных пошлин и сборов в стоимости приобретённых товаров, при этом данные расходы будут признаваться прямыми и учитываться в составе расходов на производство и реализацию по мере реализации товаров;

2)учитывать суммы таможенных пошлин и сборов в составе прочих расходов (на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ), при этом данные расходы будут являться косвенными и, соответственно, на основании ст. 320 НК РФ будут уменьшать доходы от реализации текущего отчётного периода.

При использовании первого из представленных вариантов между данными

бухгалтерского и налогового учёта организации разницы не возникает.

Если же будет использоваться второй из вариантов, то в бухгалтерском учёте организации первоначальная стоимость приобретённых товаров будет превышать стоимость этих товаров в целях налогообложения прибыли, что приведёт к образованию налогооблагаемых временных разниц, а значит, отложенных налоговых обязательств. В соответствии с ПБУ 18/02 отложенные

89

налоговые обязательства должны отражаться в бухгалтерском учёте организации по кредиту счёта 77 "Отложенные налоговые обязательства" и дебету счёта 68 "Расчёты по налогам и сборам". Возникшая в данном случае налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей обязательство будут погашаться по мере продажи импортных товаров.

Таким образом, чтобы избежать возникновения разниц при приобретении импортных товаров, можно рекомендовать организациям включать суммы таможенных пошлин и налогов в первоначальную стоимость приобретаемых товаров и отразить такой порядок в приказе по учётной политике.

Учёт таможенных платежей при приобретении объектов основных средств

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретённых за плату, причём как новых основных средств, так и бывших в эксплуатации, признаётся сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 фактическими затратами на приобретение основных средств являются, в частности, суммы таможенных пошлин и таможенных сборов, невозмещаемые налоги, а также иные затраты, непосредственно связанные с приобретением основных средств. То есть, если организация приобретает объект основных средств у иностранного поставщика, суммы таможенной пошлины и таможенного сбора будут включаться в первоначальную стоимость объекта основных средств. В соответствии с Планом счетов данные расходы будут отражаться:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами», субсчёт

«Расчёты по ввозным таможенным пошлинам»

– включены в первоначальную стоимость объекта основных средств таможенные сборы и пошлины.

Если приобретённое импортное основное средство является подакцизным товаром, то сумма уплаченного акциза также будет включаться в первоначальную стоимость основного средства, поскольку в данном случае

90

акциз будет являться невозмещаемым налогом. В учёте это отразится следующей корреспонденцией:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 68 "Расчёты по налогам и сборам", субсчёт «Акцизы» – начислен

акциз при приобретении импортного объекта основных средств.

Под основными средствами в целях налогообложения прибыли на основании п. 1 ст. 257 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Поскольку уплата таможенных пошлин и таможенных сборов является одним из условий приобретения основного средства, указанные суммы должны быть учтены в первоначальной стоимости основного средства. Суммы налогов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законом порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Проанализировав ст. 270 НК РФ, определяющую состав расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, мы увидим, что в ней не содержится прямого упоминания акциза, таможенных пошлин и таможенных сборов. Вместе с тем в п. 5 данной статьи сказано, что при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению амортизируемого имущества.

Согласно ст. 199 НК РФ суммы акциза, уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ, учитываются в стоимости подакцизных товаров.

Таким образом, в целях налогового учёта таможенные пошлины и сборы, а также акцизы в случае приобретения подакцизных основных средств включаются в первоначальную стоимость приобретённых основных средств.

91

Ставки таможенных сборов за таможенное оформление товаров устанавливаются Правительством РФ с учётом того, что размер таможенного сбора должен быть ограничен приблизительной стоимостью оказанных услуг и не может быть более 30 000 рублей.

В настоящее время года применяются ставки таможенных сборов за таможенное оформление товаров, установленные постановлением Правительства РФ от 28.12.2004 № 863 (в ред. от 19.04.2012 № 347) (таблица 5).

Налог на добавленную стоимость по импортным операциям

Если организация приобретает товары за границей Российской Федерации, то при осуществлении ввоза таких товаров на таможне уплачивается НДС.

Одной из особенностей налога на добавленную стоимость является то, что данный налог взимается и в качестве обычного налога, и в качестве таможенного платежа. В связи с этим все плательщики НДС разделяются фактически на две группы:

1)плательщики налога;

2)плательщики НДС на таможне.

Плательщиками НДС на таможне являются лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ и определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ. То есть при отнесении хозяйствующих субъектов к данной категории необходимо руководствоваться нормами таможенного права.

НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, согласно ст. 318 ТК РФ, является одним из видов таможенных платежей.

Поскольку плательщики НДС на таможне определяются по нормам таможенного права, ст. 144 и 145 НК РФ в отношении плательщиков НДС на таможне не применяются. Нормы, изложенные в этих статьях, применяются только к определённой категории плательщиков НДС – к организациям и индивидуальным предпринимателям.

Нормы гл. 21 НК РФ в отношении внешнеторговых операций содержат несколько моментов, на которые необходимо обратить внимание.

Во-первых, при осуществлении внешнеторговых операций порядок и сроки уплаты НДС несколько отличаются от обычного порядка. Так как при ввозе товаров из-за рубежа, данный налог выступает в качестве таможенного платежа, плательщик НДС должен руководствоваться нормами таможенного права.

92

При ввозе товаров на территорию России НДС уплачивается до (или одновременно) с принятием таможенной декларации.

Если таможенная декларация не была подана в срок, установленный ТК ТС, то сроки уплаты НДС исчисляются со дня истечения установленного срока подачи таможенной декларации.

Таможенная декларация на товары, ввозимые на таможенную территорию России, подаётся не позднее 15 дней со дня предъявления товаров таможенным органам в месте их прибытия на таможенную территорию РФ или со дня завершения внутреннего таможенного транзита, если декларирование товаров производится не в месте их прибытия.

В необходимых случаях по мотивированному письменному обращению декларанта таможенные органы могут продлить срок подачи таможенной декларации. Если окончание срока подачи таможенной декларации приходится на нерабочий день таможенного органа, днём окончания этого срока считается следующий за ним рабочий день таможенного органа.

Кроме того, если плательщик НДС на таможне не заплатил НДС в течение 15 дней с момента поступления товара на таможню, таможенные органы вправе начислить пени в соответствии со ст. 349 ТК РФ.

По общему правилу пени начисляются за каждый календарный день просрочки уплаты НДС на таможне, начиная со дня, следующего за днём истечения срока уплаты, по день исполнения обязанности по уплате либо по день принятия решения о предоставлении отсрочки или рассрочки уплаты включительно.

Пени начисляются в процентах, соответствующих 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ, от суммы неуплаченного налога. При этом применяется ставка рефинансирования, действующая в период просрочки.

Пример

ООО "Прима" осуществляет импортные поставки технологического оборудования из Японии. Товар поступил на таможенную территорию России 17 января. Организации не удалось вовремя подать таможенную декларацию и заплатить НДС. В соответствии с ТК ТС срок подачи декларации истёк 31 января. Следовательно, начиная с 1 февраля до того момента, когда ООО

"Прима" заплатит НДС, таможня начислит пени за просрочку платежа.

93

Во-вторых, при определении суммы налога необходимо руководствоваться ст. 160 НК РФ. Пунктом 1 ст. 160 НК РФ определено, что при ввозе товаров (за исключением товаров, указанных в п. п. 3 и 5 ст. 160 НК РФ, и с учётом ст. 150 – 152 НК РФ) на таможенную территорию России налоговая база определяется как сумма:

−таможенной стоимости этих товаров;

−подлежащей уплате таможенной пошлины;

−подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам).

При ввозе на таможенную территорию России продуктов переработки товаров, ранее вывезенных с неё для переработки вне таможенной территории России в соответствии с таможенным режимом переработки вне таможенной территории, налоговая база определяется как стоимость такой переработки (п. 2 ст. 160 НК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 160 НК РФ налоговая база определяется отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки, ввозимой на таможенную территорию России. В том случае, если в составе одной партии ввозимых на таможенную территорию России товаров присутствуют как подакцизные, так и неподакцизные товары, налоговая база определяется отдельно в отношении каждой группы указанных товаров.

Если в составе партии ввозимых на таможенную территорию России товаров присутствуют продукты переработки товаров, ранее вывезенных с таможенной территории России для переработки вне таможенной территории России, налоговая база определяется в аналогичном порядке.

Таким образом, исходя из положений налогового и таможенного законодательства при расчёте НДС, который нужно заплатить на таможне, в отношении товаров, облагаемых таможенными пошлинами и акцизами, можно использовать следующую формулу:

СНДС = (СТ + ПС + АС ) x Н,

где СНДС − сумма налога на добавленную стоимость; СТ − таможенная стоимость ввозимого товара; ПС − сумма ввозной таможенной пошлины; АС − сумма акциза; Н − ставка НДС в процентах.

94

Налоговые ставки по ввозимым товарам устанавливаются в таком же порядке, что и в гл. 21 НК РФ.

Ставка НДС в размере 10% применяется в отношении:

продовольственных товаров по перечню, установленному частью второй НК РФ;

по товарам для детей по перечню, установленному частью второй НК РФ;

периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера;

книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера;

следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства: лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления и изделий медицинского назначения.

Коды указанных товаров в соответствии с ТН ВЭД определяются Правительством РФ.

Перечни товаров, в отношении которых применяется ставка НДС в размере 10 %, с указанием кодов товаров в соответствии с ТН ВЭД России доводятся до таможенных органов РФ отдельными нормативными документами ГТК России.

В отношении иных товаров применяется ставка НДС в размере 18 %.

Пример

ООО "Прима" по контракту с американской фирмой ввозит на территорию России партию натурального вина (2 000 бутылок по 0,75 литра). Сумма контракта составляет 20 000 долл. США.

17 января товар пересёк границу России (в соответствиями с условиями контракта право собственности на товар переходит в день пересечения границы).

18 января ООО представило таможенную декларацию и одновременно с подачей декларации уплатило на таможне таможенные сборы, таможенную пошлину, НДС и сумму акциза.

20 января ООО перечислило оплату немецкой стороне.

Сумму сборов, взимаемых за таможенное оформление, рассматривать не будем, так как она не влияет на расчёт суммы НДС.

95

Предположим, что ставка таможенной пошлины на вино составляет 20% от стоимости контракта, ставка акциза – 2,20 руб. за 1 литр, курс ЦБ РФ (условно) составил:

17 января – 29,80 руб. за 1 долл.; 18 января – 29,78 руб. за 1 долл.; 20 января – 29,75 руб. за 1 долл.

Тогда сумма таможенной пошлины, которую заплатит ООО "Торговля" на таможне, составит:

20 000 долл. x 20% x 29,78 руб. = 119 120 руб.

Сумма акциза:

2 000 руб. x 0,75 л x 2,20 руб. = 3 300 руб.

Ставка НДС по данному товару составляет 18%, причём данный товар не освобождается от таможенных пошлин и акцизов.

Следовательно, чтобы рассчитать сумму НДС, подлежащую уплате на таможне, воспользуемся формулой 1:

((20 000 долл. x 29,78 руб.) + 119 120 руб. + 3 300 руб.) x 18% = 129 243,60 руб.

В бухгалтерском учёте при исчислении НДС к уплате: 17 января

Дебет 15 (41) Кредит 60 – 596 000 руб. − отражено поступление товара от поставщика (20 000 долл. x 29,80 руб.);

18 января Дебет 19 Кредит 68 – 129 243,60 руб. − начислен НДС, подлежащий к

уплате на таможне; Дебет 68 Кредит 51 – 129 243,60 руб. − уплачен НДС на таможне; 20 января

Дебет 60 Кредит 52 – 595 000 руб. − перечислена стоимость товаров поставщику (20 000 долл. x 29,75 руб.);

Дебет 60 Кредит 91-1 – 1 000 руб. − отражена положительная курсовая разница (20 000 долл. x (29,80 руб. − 29,75 руб.)).

При формировании первоначальной стоимости товара в составе стоимости товара будут учтены суммы уплаченного на таможне акциза, таможенной пошлины и стоимость таможенных сборов. Таковы требования ПБУ 5/01.

Третье, на что следует обратить внимание: НДС, уплаченный российским налогоплательщиком, можно принять к вычету. Это право налогоплательщика закреплено в ст. 171 НК РФ. В соответствии с п. 2 данной статьи вычетам

96

подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории России либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию России в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления в отношении:

товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;

товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Таким образом, если выполняются требования налогового законодательства в отношении дальнейших операций, связанных с товарами, ввезёнными на территорию России, то "входной" НДС, уплаченный на таможне, можно возместить из бюджета. В данном случае документами, подтверждающими право налогоплательщика на вычет НДС, будут внешнеэкономический договор (контракт), инвойс (счёт) иностранного контрагента и таможенная декларация, где записана сумма НДС, уплаченная импортёром на таможне.

Следует иметь в виду, что при осуществлении внешнеторговых операций, уплатив на таможне сумму НДС, налогоплательщик должен сделать запись в книге покупок. Основанием для регистрации в книге покупок счетов-фактур являются таможенная декларация на ввозимые товары и платёжные документы, подтверждающие фактическую уплату НДС таможенному органу.

Это требование закреплено в п. 10 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учёта полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчётах по налогу на добавленную стоимость" (далее – постановление № 914). Однако Постановлением Правительства РФ от 11.05.2006 № 283 в Постановление № 914 внесены изменения. Данные изменения касаются определения круга лиц, имеющих полномочия заверять копию таможенной декларации.

Согласно внесённым изменениям таможенная декларация или её копия должна быть заверена руководителем и главным бухгалтером организации (индивидуальным предпринимателем).

97

Таким образом, НДС можно принять к вычету в том налоговом периоде, в котором товары, приобретённые по внешнеторговой сделке, были приняты к учёту покупателем.

Следующий момент, на который следует обратить внимание: налоговое законодательство предусматривает случаи, когда НДС, уплаченный на таможне, не подлежит вычету, а включается в стоимость материальных ресурсов. На это указывает п. 2 ст. 170 НК РФ, согласно которому суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров либо фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию России, учитываются в стоимости таких товаров в случаях:

приобретения (ввоза) товаров, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров, не подлежащих налогообложению (освобождённых от налогообложения);

приобретения (ввоза) товаров, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров, местом реализации которых не признаётся территория России;

приобретения (ввоза) товаров лицами, не являющимися плательщиками налога на добавленную стоимость либо освобождёнными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

приобретения (ввоза) товаров для производства и (или) реализации (передачи) товаров, операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, если иное не установлено гл. 21 НК РФ.

Таким образом, если при операциях по импорту хотя бы одно из указанных положений имеет место, то в этом случае НДС, уплаченный на таможне, будет учтен в стоимости импортных товаров.

Учёт и исчисление акцизов по импортным операциям

Учёт расчётов с бюджетом по акцизам формируется на счёте 68 «Расчёты с бюджетом по налогам и сборам» субсчёт «Расчёты с бюджетом по акцизам при импорте».

При ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ налоговая база определяется:

99

Кт 68 «Расчёты с бюджетом по налогам и сборам» субсчёт «Расчёты с бюджетом по акцизам при импорте» − начислен акциз при приобретении объекта основных средств в случае его использования при производстве подакцизной продукции.

Порядок признания и списания таких сумм аналогичен учёту НДС.

4.2.Учёт импортных операций по прямому контракту

синостранным поставщиком

Импорт – это ввоз товара, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности прав на них на таможенную территорию РФ из-за границы без обязательства об обратном вывозе.

Факт импорта фиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы РФ и будет подтверждён декларацией на товар.

Факт импорта деловых услуг (юридические, консалтинговые, в области исследований и разработок и т. д.) подтверждается актом приёмки-сдачи, счётом (счётом-фактурой).

Факт импорта прав на результаты интеллектуальной деятельности (права на товарный знак, изобретение, программу для ЭВМ, базу данных) подтверждается договором об уступке или передачи прав, лицензионным договором, счётом (счётом-фактурой).

Осуществлению любой внешнеторговой сделки предшествует заключение контракта между резидентом (импортёром) и нерезидентом (иностранным поставщиком).

Обязательными реквизитами контракта являются: номер, дата подписания, место подписания, официальное наименование сторон, предмет контракта, цена и сумма, условия платежа, форс-мажорные обстоятельства, порядок рассмотрения споров.

На основании заключённого контракта, импортёр обязан открыть в уполномоченном банке паспорт импортной сделки, который будет являться базовым документом валютного контроля.

За выполнение функций агента валютного контроля уполномоченный банк взимает с импортёра плату в размере, не превышающем 0,15 % от суммы контракта. Данные расходы должны относиться на формирование фактической себестоимости приобретаемого по импортному контракту имущества.

100

При отражении в учёте операций по импорту товаров необходимо, во-первых, своевременно поставить импортируемый товар на балансовый учёт, вовторых, правильно сформировать на счетах бухгалтерского учёта фактическую стоимость импортного товара. Именно фактическая себестоимость будет являться его себестоимостью при дальнейшем использовании-списании в производство или продаже.

ПБУ 3/2006 приписывает при приобретении активов, стоимость которых выражена в иностранно инвалюте, определять дату отражения этой операции как дату возникновения у организации права принять актив к бухгалтерскому учёту в соответствии с законодательством РФ и договором на приобретение данного актива. Однако норма ПБУ 3/2006, уточняющая, что данная дата для приобретаемых активов – это момент признания расходов или затрат, не связана с процедурой приобретения активов и не решает задачи определения момента постановки на учёт данных активов. Следовательно, при определении даты необходимо ориентироваться на требования законодательства и договорные условия.

С целью минимизации рисков при заключении внешнеторгового договора очень важно чётко определить, кто организует и оплачивает перевозку товара, кто несёт риск в момент перевозки груза, а также риск гибели (порчи) товара. Распределение этих рисков представлено в базисных условиях поставки, которые определены в Международных правилах толкования торговых терминов Инкотермс 2010. В соответствии с этими условиями происходит распределение основных расходов по доставке товаров между продавцом и покупателем.

Инкотермс 2010 выделяет 11 условий поставки.

Покупатель (импортёр) может указать в контракте любой удобный с его точки зрения момент передачи права собственности, например, при отгрузке товаров перевозчику, оплате импортных товаров, пересечении товарами границы РФ и т. д.

В мировой практике передача права собственности фиксируется обычно в момент перехода от продавца к покупателю риска случайной гибели или утраты товаров.

В Инкотермс 2010 сформулированы базисные условия поставок, которые и определяют, когда риски переходя от продавца к покупателю. Если в контракте не оговорено, с какого момента у покупателя возникает право собственности, но

101

указано условие поставки согласно Инкотермс-2010, то право собственности переходит одновременно с риском случайной гибели или утраты товаров.

Таким образом, момент перехода риска случайной гибели связан с переходом права собственности на приобретаемое имущество. Соответственно, условия контракта, устанавливающие переход риска в соответствии с применяемыми терминами «Инкотермс 2010» определяет и дату возникновения у организации права принять к бухгалтерскому учёту импортируемые активы, и дату оценки в рублях данного актива.

В соответствии с ПБУ 5/01 г. фактическая стоимость товара складывается из всех затрат по его приобретению. Одной из составляющих этих затрат является контрактная стоимость товара, указываемая поставщиком в счёте (инвойсе), который вместе с другими товарораспорядительными и товаросопроводительными документами предъявляется иностранным поставщиком российскому импортёру к оплате. В контрактную стоимость в зависимости от базиса поставки может входить часть накладных расходов, оплачиваемых ему импортёром в цене товара.

Накладные расходы, не вошедшие в контрактную цену, оплачиваются российским покупателем сверх цены. Это могут быть транспортные расходы, погрузочно-разгрузочные, расходы по хранению, таможенные платежи и другие.

Расходы, оплачиваемые импортёром сверх контрактной стоимости товара, определяются исключительно базисом поставки.

Для формирования фактической стоимости импортного товара все расходы по его закупке аккумулируются на отдельном счёте. Только после того как на этом счёте определится фактическая стоимость приобретённого товара, этот товар списывается на соответствующий счёт, предназначенный для его учёта.

Действующий План счетов не предусматривает специального счёта для формирования фактической стоимости импортного товара. Поэтому в этих целях можно использовать по своему усмотрению любой свободный счёт или субсчёт счёта 15 «Заготовление и приобретение материалов», назвав его «Формирование фактической стоимости импортных товаров». Однако крайне важно для контрольных функций, если не в синтетическом учёте, то в аналитическом показывать конкретное местонахождение импортируемого товара на определённом отрезке пути от поставщика к получателю.

В качестве таких отрезков пути можно выделить следующие: товары импортные в пути за границей;

102

товары импортные на складе за границей (если товар по каким-либо причинам помещён туда: например, на переработку);

товары импортные в портах или на пограничных железнодорожных станциях;

товары импортные в пути на территории Российской Федерации. Фактическую стоимость импортного товара можно формировать и на счёте

41 «Товары» с последующим списанием закупленных материальных ценностей на соответствующие счёта по их учёту.

Пример Российское предприятие 1 июня 2ххх г. приобрело у японской фирмы товар.

Контрактная стоимость товара $ 10 000.

Накладные расходы в иностранной валюте, оплаченные российским покупателем 15 июня 2ххх г. (транспортировка, страхование и др.), составили $ 1 000, накладные расходы оплачиваются российским покупателем. На таможне 25 июня 2ххх г. уплачены пошлина в размере 25 000 руб., сборы в рублях в руб. составили 1 000 руб., НДС в сумме 62 508 руб. Стоимость доставки товара до предприятия 9 000 рублей. Право собственности на товар к покупателю перешло 1 июня 2ххх г.

Курс доллара США (условный): 01.06.хх г. – 25,50 руб.; 15.06.хх г. – 25,55 руб.; 25.06.хх г. – 25,70 руб.

Отразим порядок исполнения данного контракта в бухгалтерском учёте.

1. На основании счёта (инвойса) и документов, подтверждающих отгрузку товара иностранным поставщиком в адрес импортёра, товар становится на балансовый учёт у покупателя на дату перехода к нему права собственности на этот товар:

Дебет 15, субсч. «Формирование фактической стоимости импортных товаров»

Кредит 60, субсч. «Расчёты с иностранными поставщиками» – 255 000 руб.

($ 10 000 х 25,50 руб.);

В счёте и товароотгрузочных документах указывается контрактная стоимость товара, поэтому сумма проводки в иностранной валюте 10 000

103

долл. США. Курс ЦБ РФ на дату совершения операции (операция – отражение в учёте импорта товара; датой её совершения является дата перехода права собственности на импортированные товары от продавца к покупателю) 25 руб. 50 коп. за 1 долл. США. Соответственно сумма проводки в рублях 255 000 руб.

После принятия на учёт на дату перехода права собственности товар с изменением курса рубля по отношению к иностранным валютам, котируемым Банком России, не переоценивается.

2. Оплачены покупателем накладные расходы в иностранной валюте по данной партии импортного товара, не входящие в контрактную стоимость. В сумме они составляют $ 1 000. По каждой оплате в целях бухгалтерского учёта пересчёт в рубли производится по курсу ЦБ РФ на дату платежа (15 июня 2ххх г.).

На сумму произведённого платежа ($ 1 000, составившего в пересчёте на рубли 25 550 руб.) в учёте будет сделана проводка:

Дебет 15, субсчёт «Формирование фактической стоимости импортных товаров»

Кредит 52-2 «Текущий валютный счёт» – 25 550 руб. ($ 1000 х 25,55 руб.)

3.При ввозе на таможенную территорию Российской Федерации уплачены пошлина и сборы. Сумма пошлины и сборов исчисляется от таможенной стоимости товара, которая составит 26 000 руб. (25 000 руб. + 1 000 руб.).

На эту сумму в бухгалтерском учёте организации формируется проводка: Дебет 15, субсчёт «Формирование фактической стоимости импортных

товаров» Кредит 51 «Расчётный счёт» – 26 000 руб.

4.Налог на добавленную стоимость, уплачиваемый на таможне при ввозе

импортируемых товаров, в их фактическую стоимость не включается.

Он учитывается на счёте 68 «Расчёты с бюджетом» и суммы этого налога предъявляются к возмещению независимо от того, произведена ли оплата за эти товары иностранному поставщику или нет. Облагаемой базой при начислении НДС является сумма таможенной стоимости, таможенной пошлины и акцизов:

104

(255 000 руб. + 25 550 руб. + 25 000 руб. = 305 550 руб; 305 550 руб. х 18% = 54 999 руб.)

Уплаченный таможенному органу НДС в учёте организации отразится следующим образом:

Дебет 76 субсчет «Расчёты с таможенным органом» Кредит 51 «Расчётный счёт» – 54 999 руб. − уплачен НДС таможенному

органу

5. Оплачены расходы по доставке товара до предприятия в сумме 9 000 руб. (без НДС). Они также включаются в фактическую стоимость импортного товара:

Дебет 15, субсчёт «Формирование фактической стоимости импортных товаров»

Кредит 51 «Расчётный счёт» – 9 000 руб.

6. На всю сумму фактических затрат по приобретению импортного товара,

составляющую 315 550 руб. (255 000 руб.+ 25 550 руб. + 26 000 руб. + 9 000

руб.), приобретённый товар списывается на соответствующий счёт по учёту материальных ценностей:

Дебет 10, 41, 07 и другие счета Кредит 15 субсчёт «Формирование фактической стоимости импортных

товаров» – 315 550 руб.

КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ И ЗАДАНИЯ

1.Назовите нормативный документ, регламентирующий порядок осуществления валютного контроля за обоснованностью платы резидентами импортируемых товаров.

2.Перечислите основные документы по осуществлению валютного контроля.

3.По какой стоимости импортные товары принимаются на учёт?

4.Как рассчитывается таможенная пошлина, таможенные сборы?

5.Как определить сумму НДС и акцизов, уплачиваемых таможенному органу?

105

6. Можно ли организации уплачивать накладные расходы в иностранной валюте?

4.3. Особенности учёта импортных операций с участием посредника

При закупке импортных товаров через посредника по договору комиссии правовые отношения сторон складываются следующим образом. Между посредником и российской организацией, для которой должен быть закуплен товар, заключается договор комиссии. В рамках этого договора посредник выполняет функции комиссионера, а предприятие, для которого комиссионер должен закупить товар у иностранного поставщика, выступает в роли заказчика и называется комитентом.

Контракт с иностранным поставщиком заключает комиссионер от собственного имени. Следовательно, он, являясь стороной контракта, становится импортёром, однако не фактическим импортёром, так как к нему не переходит право собственности на импортируемые товары.

Между иностранным поставщиком и предприятием-заказчиком импортного товара правовых отношений не возникает, поскольку между ними не заключён договор. Однако в соответствии с ГК РФ к заказчику переходит право собственности на импортируемый товар. Все расходы по закупке товара также ложатся на заказчика.

Всилу особенностей правовых отношений, складывающихся между тремя сторонами, возникают и особенности в бухгалтерском учёте при исполнении контракта.

Бухгалтерский учёт ведётся как у комиссионера, так и у комитента. Комиссионер, являясь стороной контракта, отражает у себя в учёте расчёты с иностранным поставщиком импортного товара. Однако товар в балансовом учёте комиссионера не отражается, поскольку к комиссионеру не переходит право собственности.

Вслучае прохождения товара через склад комиссионера этот товар становится на балансовый учёт.

С другой стороны, все расходы по закупке товара осуществляются за счёт комитента. Следовательно, в учёте комиссионера должны быть отражены его расчёты с комитентом.

У комитента в бухгалтерском учёте отражаются расходы по формированию себестоимости импортного товара и оприходование этого товара на балансовый

106

учёт, поскольку право собственности на него переходит от иностранного поставщика к комитенту, минуя комиссионера.

Комитент отражает у себя в учёте также расчёты с комиссионером.

Оплату таможенных платежей может осуществлять как комиссионер, так и комитент.

Учёт у посредника (комиссионера)

Для осуществления сделки по импортному контракту комитент перечисляет комиссионеру иностранную валюту, а в случае перечисления денежных средств в рублях, комиссионер самостоятельно приобретает иностранную валюту.

Комитент обязан также возместить комиссионеру все накладные расходы по приобретению импортного товара и заплатить комиссионное вознаграждение за услуги.

Данные операции отражаются у комиссионера следующим образом. 1. На расчётный счёт комиссионера поступили средства от комитента.

Дебет 51 «Расчётный счёт» Кредит 76, субсчёт «Расчёты с комитентами».

2. При перечислении комиссионером рублевых средств на покупку валюты:

Дебет 57 «Переводы в пути» Кредит 51 «Расчётный счёт»

3. Комиссионное вознаграждение банку за покупку валюты относится на расчёты с заказчиком импортного товара (комитентом) при перечислении этой суммы банку:

Дебет 76, субсчёт «Расчёты с комитентами» Кредит 51 «Расчётный счёт»

4. Зачислена валюта, купленная на оплату импортного контракта:

Дебет 52, субсчёт «Текущий валютный счёт» Кредит 57 «Переводы в пути»

107

5. Разница между курсом покупки валюты и курсом ЦБ РФ на дату покупки в отнесена на расчёты с комитентом:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 57 «Переводы в пути»;

Дебет 76, субсчёт «Расчёты с комитентами» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы».

5. Перечислено в оплату иностранному поставщику.

Дебет 60, субсчёт «Расчёты по выданным авансам» Кредит 52 субсчёт «Текущий валютный счёт»

6. Курсовая разница (положительная или отрицательная) по счёту 52 субсчёт «Текущий валютный счёт» относится на расчёты с комитентом:

Дебет 52 субсчёт «Текущий валютный счёт» (76) Кредит 76, субсчёт «Расчёты с комитентами» (52)

7. На счёте 60, субсчёт «Расчёты с иностранными поставщиками» отражается дебиторская задолженность иностранного поставщика, выраженная в иностранной валюте. Её рублёвый эквивалент должен пересчитываться на каждое первое число по курсу ЦБ РФ, действующему на последний день отчётного периода (т.е. предыдущего месяца). Образующиеся в результате переоценки курсовые разницы (положительные или отрицательные) относятся на расчёты с комитентом:

Дебет 60, субсчёт «Расчёты с иностранными поставщиками» (76) Кредит 76, субсчёт «Расчёты с комитентами» (60).

Переоценка должна производиться до передачи товара иностранным поставщиком в собственность комитента.

8. На дату перехода права собственности к комитенту дебиторская задолженность иностранного поставщика закрывается следующей проводкой:

Дебет 76, субсчёт «Расчёты с комитентами» Кредит 60, субсчёт «Расчёты с иностранными поставщиками».

109

Денежные средства, полученные на покупку иностранной валюты и на оплату накладных расходов и таможенных платежей, НДС не облагаются, так как эти денежные средства не связаны с расчётами между комиссионером и комитентом за товары: комиссионер не является собственником товара, он его не продаёт. Комиссионер оказывает комитенту посреднические услуги, поэтому с авансовых платежей за свои услуги он должен уплатить НДС.

11. Комиссионер может в соответствии с договором между комитентом и комиссионером оплачивать за комитента накладные расходы и таможенные платежи с возмещением этих платежей за счёт комитента. Оплаченные суммы относятся на уменьшение задолженности комиссионера перед комитентом:

а) оплачены за счёт комитента накладные расходы:

Дебет 76, субсчёт «Расчёты с комитентами» Кредит 51 (52-2) «Расчётный счёт» («Текущий валютный счёт»);

б) на сумму таможенных платежей, произведённых за счёт комитента (пошлины и сборы):

Дебет 76, субсчёт «Расчёты с комитентами» Кредит 51 (52-2) «Расчётный счёт» (Текущий валютный счёт);

в) уплачен НДС на таможне:

Дебет 19 «Расчёты с бюджетом» Кредит 51 «Расчётный счёт».

г) уплаченный НДС отнесён за счёт комитента.

Дебет 76, субсчёт «Расчёты с комитентами» Кредит 19 «Расчёты с бюджетом».

Учёт у заказчика-комитента

В бухгалтерском учёте у комитента посреднические операции отражаются следующим образом:

110

1. Перечислен аванс комиссионеру на приобретение импортного товара:

Дебет 60 субсчёт «Авансы выданные» Кредит 51 «Расчётный счёт»

Принцип формирования фактической стоимости импортных товаров сохраняется таким же, как и при закупках по прямому контракту: в фактическую стоимость включаются все расходы по приобретению (в соответствии с ПБУ

5/2001).

2. На момент перехода права собственности товар поставлен на балансовый учёт по контрактной стоимости:

Дебет 15, субсчёт «Формирование фактической стоимости импортных товаров» Кредит 76, субсчёт «Расчёты с комиссионерами».

3. Включаются в себестоимость импортного товара следующие расходы: а) накладные расходы, оплаченные комиссионером за счёт комитента; б) таможенные платежи (пошлины и сборы); в) комиссионное вознаграждение комиссионеру; На общую сумму расходов делается проводка:

Дебет 15, субсчёт «Формирование фактической стоимости импортных товаров»

Кредит 76, субсчёт «Расчёты с комиссионерами».

4. Включаются в себестоимость товара расходы по его доставке до предприятия, оплаченные самим комитентом:

Дебет 15, субсчёт «Формирование фактической стоимости импортных товаров»

Кредит 51 «Расчётный счёт».

5. Импортный товар по фактическим затратам на его приобретение списывается на соответствующий счёт:

Дебет 10, 41, 07, 08 и др.

Кредит 15, субсчёт «Формирование фактической стоимости импортных товаров».

111

6. Возмещён комиссионеру НДС, уплаченный на таможне за счёт комитента. Сумма НДС предъявлена к зачёту:

Дебет 19 «Расчёты по НДС» Кредит 76, субсчёт «Расчёты с комиссионерами».

7. Комиссия за покупку иностранной валюты:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 76, субсчёт «Расчёты с комиссионерами».

8. Аналогично относится на счёт 91 «Прочие доходы и расходы» разница между курсом покупки иностранной валюты и курсом ЦБ РФ на дату покупки.

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 76, субсчёт «Расчёты с комиссионерами».

9. Производится зачёт ранее перечисленного аванса в счёт произведённых расходов:

Дебет 76, субсчёт «Расчёты с комиссионерами» Кредит 60 «Авансы выданные».

5.ВНЕШНЕТОРГОВЫЕ БАРТЕРНЫЕ СДЕЛКИ

5.1.Бухгалтерский учёт внешнеторговых бартерных сделок

При заключении внешнеэкономического бартерного договора каждая из сторон выступает одновременно как в роли продавца, так и в роли покупателя, поэтому бухгалтерский учёт по бартерному договору сочетает учёт приобретения импортных товаров и учёт реализации экспортных товаров.

Большое значение для организации бухгалтерского учёта играет оценка товаров, обмениваемых по бартерному контракту.

Для определения цены продажи обратимся к п. 6.3 ПБУ 9/99 "Доходы организации", в соответствии с которым величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому

112

учёту по стоимости товаров, полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров, полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров.

Если невозможно установить стоимость товаров, полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью товаров, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичных товаров.

Таким образом, по бартерному контракту выручка начисляется по стоимости товаров, которые подлежат получению от иностранного поставщика. Стоимость этих товаров определяется исходя из условий заключённого внешнеторгового контракта.

Цена приобретённых товаров определяется в соответствии с ПБУ 5/01 "Учёт материально-производственных запасов" и ПБУ 6/01 "Учёт основных средств".

Согласно ПБУ 5/01 фактической себестоимостью материальнопроизводственных запасов (МПЗ), полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признаётся стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией.

Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость МПЗ, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные МПЗ.

Если по бартерному контракту приобретаются основные средства, стоимость их определяется в соответствии с ПБУ 6/01. Данным пунктом установлено, что первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признаётся стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией.

113

Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

Полученные товары необходимо принимать к учёту по контрактной цене передаваемых товаров, а выручку отражать по контрактной цене полученных товаров.

Если сторонами производится равноценный обмен и контрактом установлена одинаковая стоимость полученных и переданных товаров, то величина дебиторской и кредиторской задолженности у каждого участника бартерной сделки будет равной.

Важное значение для организации бухгалтерского учёта играет и определение перехода права собственности на обмениваемые товары.

Впрактической деятельности обычно встречаются два варианта.

Всоответствии с первым вариантом право собственности переходит к одной из сторон бартерного контракта после исполнения контрагентом обязательств по поставке товаров и перехода риска случайной гибели от поставщика товаров к покупателю.

Определение же перехода риска случайной гибели товаров производится в соответствии с Международными правилами толкования торговых терминов ИНКОТЕРМС 2010.

Если бартерным контрактом предусмотрен именно такой порядок перехода права собственности, то:

импортные товары принимаются к учёту на дату перехода риска случайной гибели товаров от иностранного поставщика к российскому покупателю;

начисление выручки и списание товаров, поставляемых взамен, отражается в учёте на дату перехода риска случайной гибели товаров от российского поставщика к иностранному покупателю.

В соответствии со вторым вариантом право собственности на товары переходит после исполнения обязательств по поставке товаров обеими

114

сторонами, поэтому списание экспортных товаров и принятие к учёту импортных в бухгалтерском учёте производится по дате более поздней отгрузки.

Если сторонами контракта выбирается этот вариант, то момент перехода права собственности и риска случайной гибели товаров также должен быть оговорён в контракте.

Предположим, что обязательства по поставке товаров по бартерному контракту первым выполнил российский поставщик.

В бухгалтерском учёте в таком случае необходимо сформировать следующие записи (таблица 7)

Таблица 7 – Схема бухгалтерских записей по отражению операций по бартерному контракту

Бухгалтерские записи на последнее число месяца

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

1.Гражданский кодекс Российской Федерации. Части I и II. – М. : Проспект,

2008.

2.Налоговый кодекс Российской Федерации. Ч.1 : ФЗ от 31.07.98 г. № 146 – ФЗ // Финансовая Россия. 1998. №29–31.

3.Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) : ФЗ от 05.08.2000. № 117-ФЗ (в ред. от 27.12.2009).

4.О бухгалтерском учёте : ФЗ от 21.11.96г. №129 – ФЗ // Российская газета. 28 ноября. 1996.

5.Таможенный кодекс таможенного союза : ФЗ от 02.06.10 № 114-ФЗ

6.Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности : ФЗ от 08.12.2003 № 164-ФЗ.

7.О таможенном тарифе : ФЗ от 21.05.93 г. № 5003 – 1 (в ред. от 23.12.03 г.).

116

8.О таможенном регулировании в Российской Федерации : ФЗ № 311 от 19.11 10 г.

9.О валютном регулировании и валютном контроле : закон РФ от 10.12.03 г.

№173-ФЗ (в ред. Закона от 06.12.11 № 406-ФЗ).

10.О банках и банковской деятельности : ФЗ от 02.12.1990 № 395-1.

11.О внесении изменений в Приказ ФТС России и Росссельхознадзора от 28.08.08 № 1064ФС-СД-2 /8575 : приказ ФТС № 1912 от 24.09.12.

12.Об определении таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу Таможенного союза : соглашение между правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.08

13.О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации, связанных с проведением валютных операций, порядке оформления паспортов сделок, а также порядке учёта уполномоченными банками валютных операций и контроля за их проведением : инструкция Центробанка РФ от 04.06.12 г. № 138-И.

14.Об определении таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу таможенного союза : соглашение от 25.01.08 в ред. Протокола от 23.04 12)

15.Об утверждении Правил определения таможенной стоимости товаров, вывозимых из Российской Федерации : постановление Правительства РФ от 06.03.12 № 191.

16.Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации : инструкция Центробанка РФ от 30.03.04 г. № 111-И (в ред. последующих изменений и дополнений).

17.Положение по бухгалтерскому учёту "Доходы организации" ПБУ 9/99 : утв. приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999г. № 32н.

18.Положение по бухгалтерскому учёту "Расходы организации" ПБУ 10/99 : утв. приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999г. № 33н.

19.Положение по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации : утв. приказом Минфина РФ от 29.07.98г. № 34н.

20.План счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению : утв. приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н.

117

21.Положение по бухгалтерскому учёту "Бухгалтерская отчётность организации" ПБУ 4/99 : утв. приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 г. № 43н.

22.Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006 : утв. приказом Минфина России от 27.11.2006 г. № 154н.

23.Положение по бухгалтерскому учёту "Учёт основных средств" ПБУ 6/01 : утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.

24.Положение по бухгалтерскому учёту "Учёт расчётов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 : утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.

25.Агабекян О. В Денежные средства в рублях и иностранной валюте / О. В. Агабекян, К. С. Макарова // Налоговый вестник, 2012.

26.Астахов В. П. Бухгалтерский учёт внешнеэкономической деятельности / В. П. Астахов. – Ростов н/Д : Феникс, 2008. – 336 с.

27.Кондраков Н. П. Бухгалтерский учёт : учеб. пособие / Н. П. Кондраков. – 4-е изд., перераб. и доп. – М. : ИНФРА, 2009. – 640 с.

28.Коноваленко Е. И. Порядок формирования фактической стоимости импортных товаров / Е. И. Коноваленко, Н. А. Жукова. – Все для бухгалтера. 2011. № 5.

29.Комиссарова И. П. Экспорт, импорт: учёт и налоги / И. П. Комиссарова, М. Б. Марель. − М. : Статус, 2007. − 319 с.

30.Рыжков К. Учёт импортных товаров / К. Рыжков // Аудит и налогообложение. 2011. № 10

31.Тумасян Р. З. Бухгалтерский учёт : учеб.-практ. пособие / Р. З. Тумасян. − 5 изд., стер. − М. : Омега−Л, 2010.

32.Ульянова Н. В. Экспорт. Импорт. Учёт и налогообложение / Н. В. Ульянова. – М. : Бератор-Пресс, 2008. – 248 с.

33.Таможенный правовой портал. URL:

http://www.tamognia.ru/incoterms_2010.

118

121

Приложение Б

Приложение к Приказу Министерства финансов Российской Федерации

от 27 ноября 2006 г. № 154н

ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЁТУ "УЧЁТ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ,

СТОИМОСТЬ КОТОРЫХ ВЫРАЖЕНА В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ" (ПБУ 3/2006)

(в ред. приказов Минфина РФ от 25.12.2007 № 147н, от 25.10.2010 № 132н, от 24.12.2010 № 186н)

I.Общие положения

1.Настоящее Положение устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учёте и бухгалтерской отчётности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).

(в ред. Приказа Минфина РФ от 25.10.2010 № 132н)

2.Настоящее Положение не применяется:

при пересчёте показателей бухгалтерской отчётности, составленной в рублях, в иностранные валюты в случаях требования таких пересчётов учредительными документами, при заключении кредитных договоров с иностранными юридическими лицами и т.п.;

при включении данных бухгалтерской отчётности дочерних (зависимых) обществ, находящихся за пределами Российской Федерации, в сводную бухгалтерскую отчётность, составляемую головной организацией.

3. Для целей настоящего Положения указанные ниже понятия означают следующее:

деятельность за пределами Российской Федерации – деятельность, осуществляемая организацией, являющейся юридическим лицом по законодательству Российской Федерации, за пределами Российской Федерации через представительство, филиал;

дата совершения операции в иностранной валюте – день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учёту активы и обязательства, которые являются результатом этой операции;

курсовая разница – разница между рублёвой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчётную дату данного отчётного периода, и рублёвой оценкой этого же актива или обязательства на дату

122

Продолжение приложения Б

принятия его к бухгалтерскому учёту в отчётном периоде или отчётную дату предыдущего отчётного периода.

II.Пересчёт выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в рубли

4.Стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платёжных документов, финансовых вложений, средств в расчётах, включая по заёмным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учёте и бухгалтерской отчётности подлежит пересчёту в рубли.

5.Пересчёт стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты

крублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации.

В случае если для пересчёта выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчёт производится по такому курсу.

6.Для целей бухгалтерского учёта указанный пересчёт в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учёта приведены в приложении к настоящему Положению.

При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, пересчёт в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период.

(абзац введён Приказом Минфина РФ от 25.12.2007 № 147н)

7.Пересчёт стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платёжных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчётах, включая по заёмным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчётную дату.

Пересчёт стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курса.

(п. 7 в ред. Приказа Минфина РФ от 25.12.2007 № 147н)

8.Для составления бухгалтерской отчётности пересчёт стоимости перечисленных в пункте 7 настоящего Положения активов и обязательств в рубли производится по курсу, действующему на отчётную дату.

9.Для составления бухгалтерской отчётности стоимость вложений во

123

Продолжение приложения Б

внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов и других активов, не перечисленных в пункте 7 настоящего Положения, а также средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учёту.

Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счёт оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учёте этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчёта в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учёте этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчёта в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

(п. 9 в ред. Приказа Минфина РФ от 25.12.2007 № 147н)

10.Пересчёт стоимости вложений во внеоборотные активы, активов, перечисленных в пункте 9 настоящего Положения, а также средств полученных

ивыданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учёту в связи с изменением курса не производится.

(п. 10 в ред. Приказа Минфина РФ от 25.12.2007 № 147н)

III.Учёт курсовой разницы

11.В бухгалтерском учёте и бухгалтерской отчётности отражается курсовая разница, возникающая по:

операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учёту в отчётном периоде либо от курса на отчётную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;

операциям по пересчёту стоимости активов и обязательств, перечисленных в пункте 7 настоящего Положения.

12.Курсовая разница отражается в бухгалтерском учёте и бухгалтерской отчётности в том отчётном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчётность.

13.Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (кроме случаев, предусмотренных пунктами 14 и 19 настоящего Положения или иными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учёту).

(в ред. Приказов Минфина РФ от 25.12.2007 № 147н, от 24.12.2010 № 186н)

14.Курсовая разница, связанная с расчётами с учредителями по вкладам, в

124

Продолжение приложения Б

том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации.

IV. Учёт активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации

15. Для составления бухгалтерской отчётности выраженная в иностранной валюте стоимость активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, подлежит пересчёту в рубли.

Указанный пересчёт в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации, за исключением случаев, перечисленных в пункте 18 настоящего Положения.

16.Пересчёт выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, перечисленных в пункте 7 настоящего Положения и используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации, действующему на отчётную дату.

17.Пересчёт выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, перечисленных в пункте 9 настоящего Положения и используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации, на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой эти активы и обязательства были приняты к бухгалтерскому учёту.

Пересчёт стоимости активов и обязательств, перечисленных в пункте 9 настоящего Положения, произведенный в соответствии с законодательством или правилами иностранного государства – места ведения организацией деятельности за пределами Российской Федерации, производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации, действовавшему на дату указанного пересчёта.

18.Пересчёт выраженных в иностранной валюте доходов и расходов, формирующих финансовые результаты от ведения организацией деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли производится с использованием официального курса этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, действовавшего на соответствующую дату совершения операции в иностранной валюте, либо с использованием средней величины курсов, исчисленной как результат от деления суммы произведений величин официальных курсов этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемых Центральным банком Российской Федерации, и дней их действия в отчётном периоде на количество дней в отчётном периоде.

125

Продолжение приложения Б

19. Разница, возникающая в результате пересчёта выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли, отражается в бухгалтерском учёте отчётного периода, за который составляется бухгалтерская отчётность организации.

Указанная разница подлежит зачислению в добавочный капитал организации. (в ред. Приказа Минфина РФ от 24.12.2010 № 186н)

При прекращении организацией деятельности за пределами Российской Федерации (полном или частичном) часть добавочного капитала, соответствующая сумме курсовых разниц, относящихся к прекращаемой деятельности, присоединяется к финансовому результату организации в качестве прочих доходов или прочих расходов.

(абзац введён Приказом Минфина РФ от 24.12.2010 № 186н)

V. Порядок формирования учётной и отчётной информации об операциях в иностранной валюте

20.Записи в регистрах бухгалтерского учёта по счетам учёта активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производятся организацией, осуществляющей деятельность как на территории Российской Федерации, так и за её пределами, в рублях.

Указанные записи по активам и обязательствам, перечисленным в пункте 7 настоящего Положения, одновременно производятся в валюте расчётов и платежей.

Составление бухгалтерской отчётности производится в рублях.

В случаях когда законодательство или правила страны – места ведения организацией деятельности за пределами Российской Федерации требуют составления бухгалтерской отчётности в иной валюте, то бухгалтерская отчётность составляется также в этой иностранной валюте.

21.Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учёте отдельно от других видов доходов и расходов организации, в том числе финансовых результатов от операций с иностранной валютой.

22.В бухгалтерской отчётности раскрывается:

величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчёта выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в иностранной валюте;

величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчёта выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях;

величина курсовых разниц, зачисленных на счета бухгалтерского учёта, отличные от счёта учёта финансовых результатов организации;

официальный курс иностранной валюты к рублю, установленный Центральным банком Российской Федерации, на отчётную дату. В случае если для пересчёта выраженной в иностранной валюте стоимости активов или обязательств, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то в бухгалтерской отчётности раскрывается такой курс.

126

Приложение Г

Приложение к Положению по бухгалтерскому учёту

"Учёт активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"

(ПБУ 3/2006), утвержденному Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 ноября

2006 г. N 154н

ПЕРЕЧЕНЬ ДАТ СОВЕРШЕНИЯ ОТДЕЛЬНЫХ ОПЕРАЦИЙ

В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ

┌───────────────────────────────┬────────────────────────────────┐

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

├───────────────────────────────┼────────────────────────────────┤

└───────────────────────────────┴────────────────────────────────┘

127

Приложение Д

Приложение N 2 к Порядку декларирования таможенной стоимости товаров

ФОРМА ДЕКЛАРАЦИИ ТАМОЖЕННОЙ СТОИМОСТИ (ДТС-1) (в ред. решения Комиссии Таможенного союза от 23.09.2011 N 785)

ДЕКЛАРАЦИЯ ТАМОЖЕННОЙ СТОИМОСТИ

Форма ДТС-1

┌───────────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────┐

├───────────────────────────────────────────┼───────────────────────────────────┤

├───────────────────────────────────────────┴───────────────────────────────────┤

├──────────────────────────────────────────────────────────────┬────────────────┤

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┤

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┤

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┤

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┤

128

Продолжение приложения Д

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┤

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┤

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│В случае ответа Да на подпункт (а) и/или (б): указываются условия и в графах │

│ 15 и 16 приводятся соответствующие суммы │

├───────────────────────────────────────────┬───────────────────────────────────┤

│директорами (руководителями) предприятий│10 (б) Место, дата, подпись, печать│

└───────────────────────────────────────────┴───────────────────────────────────┘

129

Продолжение приложения Д

┌────────────────────────────────────────────┬──────────┬──────────┬──────────┐

├───────────────┬────────────────────────────┼──────────┼──────────┼──────────┤

├───────────────┼────────────────────────────┼──────────┼──────────┼──────────┤

│включены в А├────────────────────────────┼──────────┼──────────┼──────────┤

-------------------------------------------------------------------------------

_____________________________________________________________________________

130

Продолжение приложения Д

├───────────────┼────────────────────────────┼──────────┼──────────┼──────────┤

131

Продолжение приложения Д