- •Предпринимательское право Российской Федерации
- •Предисловие
- •Раздел I. Общие положения
- •Глава 1. Предпринимательство и предпринимательское право
- •Основные понятия
- •Основные нормативные акты
- •§ 1. Понятие предпринимательства и предпринимательской деятельности
- •§ 3. Правовое регулирование предпринимательской деятельности - сфера взаимодействия частноправовых и публично-правовых средств
- •Краткие выводы
- •Вопросы
- •Рекомендуемая литература
- •Глава 2. Источники предпринимательского права
- •Основные понятия
- •Основные нормативные акты
- •§ 1. Конституционные основы предпринимательства
- •§ 2. Понятие и виды источников правового регулирования предпринимательской деятельности
- •§ 3. Особенности применения источников предпринимательского права
- •§ 4. Применение норм иностранного права
- •Краткие выводы
- •Вопросы
- •Рекомендуемая литература
- •Основные понятия
- •Основные нормативные акты
- •§ 1. Общая характеристика предмета и метода предпринимательского права за рубежом
- •§ 2. Основные источники предпринимательского права развитых стран с рыночной экономикой
- •§ 3. Основные принципы правового регулирования предпринимательской деятельности за рубежом
- •Краткие выводы
- •Вопросы
- •Рекомендуемая литература
- •Раздел II. Субъекты предпринимательской деятельности
- •Глава 4. Правовой статус предпринимателя
- •Основные понятия
- •Основные нормативные акты
- •§ 1. Право на занятие предпринимательской деятельностью: основания возникновения и способы осуществления этого права
- •§ 2. Понятие и виды субъектов предпринимательской деятельности
- •§ 4. Гарантии осуществления права на занятие предпринимательской деятельностью
- •§ 5. Ответственность предпринимателя за ненадлежащее осуществление своих прав и исполнение обязанностей
- •Краткие выводы
- •Вопросы
- •Рекомендуемая литература
- •Глава 5. Имущественная основа предпринимательской деятельности
- •Основные понятия
- •Основные нормативные акты
- •§ 1. Имущество как основа предпринимательской деятельности
- •§ 2. Собственность, иные вещные права и предпринимательство
- •§ 3. Формирование имущественной основы предпринимательской деятельности
- •§ 4. Правовой режим отдельных видов имущества
- •Краткие выводы
- •Вопросы
- •Рекомендуемая литература
- •Глава 6. Организационно-правовые основы предпринимательской деятельности*(191)
- •§ 1. Индивидуальный предприниматель
- •Основные понятия
- •Основные нормативные акты
- •Краткие выводы
- •Вопросы
- •Рекомендуемая литература
- •§ 2. Корпоративные формы предпринимательской деятельности
- •Основные понятия
- •Основные нормативные акты
- •2.2. Товарищества: полное и на вере
- •2.3. Общества с ограниченной и дополнительной ответственностью
- •2.4. Акционерные общества
- •Краткие выводы
- •Вопросы
- •Рекомендуемая литература
- •§ 3. Производственные кооперативы
- •Основное понятие
- •Основные нормативные акты
- •Краткие выводы
- •Вопросы
- •Рекомендуемая литература
- •§ 4. Государственные и муниципальные унитарные предприятия
- •Основные понятия
- •Основные нормативные акты
- •Краткие выводы
- •Вопросы
- •Рекомендуемая литература
- •§ 5. Предпринимательская деятельность структурных подразделений коммерческих организаций
- •Основные понятия
- •Основные нормативные акты
- •Краткие выводы
- •Вопросы
- •Рекомендуемая литература
- •§ 6. Субъекты малого предпринимательства
- •Основное понятие
- •Основные нормативные акты
- •Краткие выводы
- •Вопросы
- •Рекомендуемая литература
- •§ 7. Объединения в сфере предпринимательства
- •Основные понятия
- •Основные нормативные акты
- •Краткие выводы
- •Вопросы
- •Рекомендуемая литература
- •§ 8. Предпринимательская деятельность некоммерческих организаций
- •Основные понятия
- •Основные нормативные акты
- •Краткие выводы
- •Вопросы
- •Рекомендуемая литература
- •Глава 7. Правовые основы несостоятельности (банкротства)
- •Основные понятия
- •Основные нормативные акты
- •§ 1. Российское законодательство о несостоятельности (банкротстве): основные черты и тенденции развития
- •§ 2. Понятие, критерии и признаки несостоятельности (банкротства)
- •3.1. Правовой статус должника
- •3.2. Правовой статус кредитора
- •3.3. Собрание кредиторов
- •3.4. Правовой статус арбитражного управляющего
- •3.5. Арбитражный суд в делах о несостоятельности
- •§ 4. Процедуры несостоятельности (банкротства)
- •4.1. Восстановительные процедуры
- •4.2. Наблюдение
- •4.3. Финансовое оздоровление
- •4.4. Внешнее управление
- •4.5. Конкурсное производство
- •4.6. Мировое соглашение
- •4.7. Упрощенные процедуры банкротства
- •§ 5. Особенности несостоятельности (банкротства) отдельных категорий должников
- •Краткие выводы
- •Вопросы
- •Рекомендуемая литература
- •Глава 8. Понятие и правовое обеспечение менеджмента
- •Основные понятия
- •Основные нормативные акты
- •§ 1. Понятие, содержание и виды менеджмента
- •§ 2. Функции и принципы менеджмента
- •§ 3. Правовое обеспечение менеджмента. Бизнес-план и его юридическое значение
- •§ 4. Правовой статус менеджера
- •Краткие выводы
- •Вопросы
- •Рекомендуемая литература
- •Раздел III. Государственное регулирование предпринимательской деятельности
- •Основные понятия
- •Основные нормативные акты
- •§ 1. Регулирование предпринимательской деятельности как функция государства. Основные цели государственного регулирования в сфере предпринимательской деятельности
- •§ 2. Методы, средства и формы государственного регулирования экономики
- •§ 3. Государственный контроль за предпринимательской деятельностью
- •Краткие выводы
- •Вопросы
- •Рекомендуемая литература
- •Основные понятия
- •Основные нормативные акты
- •§ 2. Законодательство Российской Федерации о приватизации государственного и муниципального имущества
- •§ 4. Объекты приватизации и их классификация
- •§ 5. Порядок и способы проведения приватизации
- •Краткие выводы
- •Вопросы
- •Рекомендуемая литература
- •Глава 11. Правовое регулирование конкуренции и монополии в предпринимательской деятельности
- •Основные понятия
- •Основные нормативные акты
- •§ 2. Понятие и виды монополий. Доминирующее положение субъекта предпринимательства на рынке
- •§ 3. Запрещение монополистической деятельности предпринимателей и неправомерной деятельности органов государственной власти и органов местного самоуправления
- •§ 4. Правовая защита от недобросовестной конкуренции
- •Краткие выводы
- •Вопросы
- •Рекомендуемая литература
- •Раздел IV. Рынок и предпринимательская деятельность
- •Глава 12. Правовое регулирование товарного рынка
- •Основные понятия
- •Основные нормативные акты
- •§ 1. Предприниматель и товарный рынок
- •§ 2. Маркетинг в деятельности предпринимателя-товаропроизводителя и его правовое обеспечение
- •§ 3. Правовое регулирование рекламы в системе маркетинга. Коммерческая тайна в предпринимательской деятельности
- •§ 4. Биржевой товарный рынок
- •Краткие выводы
- •Вопросы
- •Рекомендуемая литература
- •Глава 13. Правовое регулирование рынка ценных бумаг
- •Основные понятия
- •Основные нормативные акты
- •§ 1. Рынок ценных бумаг: место в общей структуре рыночной экономики, определение и виды
- •§ 2. Законодательство о рынке ценных бумаг и его развитие
- •§ 3. Эмитенты на рынке ценных бумаг
- •§ 4. Эмиссия ценных бумаг
- •§ 5. Правовое регулирование деятельности инвестора на рынке ценных бумаг
- •§ 6. Инфраструктура рынка ценных бумаг. Профессиональные участники рынка ценных бумаг и правовое регулирование их деятельности
- •Краткие выводы
- •Вопросы
- •Рекомендуемая литература
- •Глава 14. Правовое регулирование валютного рынка
- •Основные понятия
- •Основные нормативные акты
- •§ 1. Понятие валютного рынка
- •§ 2. Валютный рынок и предпринимательская деятельность
- •§ 3. Организация и проведение операций на валютном рынке
- •§ 4. Государственное регулирование на валютном рынке
- •§ 5. Валютный рынок в сфере внешнеэкономической деятельности
- •Краткие выводы
- •Вопросы
- •Рекомендуемая литература
- •Глава 15. Правовое регулирование рынка банковских услуг
- •Основные понятия
- •Основные нормативные акты
- •§ 1. Понятие рынка банковских услуг
- •§ 2. Организация денежных расчетов
- •§ 3. Банковские услуги по привлечению средств
- •§ 4. Банковские услуги по размещению средств
- •Краткие выводы
- •Вопросы
- •Рекомендуемая литература
- •Глава 16. Правовое регулирование рынка страховых услуг
- •Основные понятия
- •Основные нормативные акты
- •§ 1. Понятие рынка страховых услуг
- •§ 2. Значение страхования для предпринимательской деятельности
- •§ 3. Страхование как вид предпринимательской деятельности
- •§ 4. Классификация страховых услуг. Отдельные виды страхования
- •Краткие выводы
- •Вопросы
- •Рекомендуемая литература
- •Глава 17. Правовое регулирование рынка аудиторских услуг
- •Основные понятия
- •Основные нормативные акты
- •§ 1. Аудит: понятие, сущность, виды
- •1.1. Понятие аудита и аудиторской деятельности и их сущность
- •1.2. Виды аудита
- •§ 2. Субъекты рынка аудиторских услуг
- •§ 3. Организация и регулирование аудиторской деятельности в России
- •3.1. Нормативное регулирование аудиторской деятельности
- •3.2. Органы, регулирующие аудиторскую деятельность
- •3.3. Аудиторские объединения
- •3.4. Аттестация на право осуществления и лицензирование аудиторской деятельности
- •§ 4. Порядок проведения аудита и правовая форма организации отношений по аудиту
- •4.1. Планирование аудита
- •4.2. Проведение аудита
- •4.3. Завершение аудита
- •Краткие выводы
- •Вопросы
- •Рекомендуемая литература
- •Глава 18. Правовое регулирование инвестиционной деятельности
- •Основные понятия
- •Основные нормативные акты
- •§ 1. Понятие и виды инвестиций и инвестиционной деятельности
- •§ 2. Субъекты инвестиционных отношений
- •§ 3. Инвестиционная деятельность, осуществляемая в форме капитальных вложений
- •§ 4. Лизинговые инвестиции
- •§ 6. Правовое регулирование иностранных инвестиций
- •Краткие выводы
- •Вопросы
- •Рекомендуемая литература
- •Глава 19. Правовое регулирование внешнеэкономической деятельности субъектов предпринимательства
- •Основные понятия
- •Основные нормативные акты
- •§ 1. Понятие, особенности и структура внешнеэкономической деятельности
- •§ 2. Внешнеэкономические сделки
- •§ 3. Особенности таможенного регулирования внешнеэкономической деятельности с участием предпринимателей
- •Краткие выводы
- •Вопросы
- •Рекомендуемая литература
- •Глава 20. Предпринимательство и рынок труда
- •Основные понятия
- •Основные нормативные акты
- •§ 1. Общая характеристика рынка труда
- •§ 2. Субъекты рынка труда
- •§ 3. Функционирование рынка труда
- •Краткие выводы
- •Вопросы
- •Рекомендуемая литература
- •Глава 21. Договоры в сфере предпринимательской деятельности
- •Основные понятия
- •Основные нормативные акты
- •§ 1. Понятие и особенности договоров в сфере предпринимательской деятельности
- •§ 3. Виды договоров в сфере предпринимательской деятельности
- •Краткие выводы
- •Вопросы
- •Рекомендуемая литература
- •Раздел V. Защита прав предпринимателей
- •Глава 22. Права предпринимателей и их защита
- •Основные понятия
- •Основные нормативные акты
- •§ 1. Формы и способы защиты прав предпринимателей
- •§ 2. Судебные формы защиты прав предпринимателей
- •2.1. Конституционный Суд РФ и защита прав предпринимателей
- •2.2. Защита прав предпринимателей арбитражным судом
- •2.3. Защита прав и интересов предпринимателей судом общей юрисдикции
- •2.4. Некоторые особенности рассмотрения споров, вытекающих из предпринимательской деятельности
- •§ 3. Внесудебные формы защиты прав предпринимателей
- •3.1. Нотариальная защита
- •3.2. Защита прав и интересов предпринимателей в третейских судах
- •3.3. Досудебный (претензионный) порядок урегулирования споров
- •Краткие выводы
- •Вопросы
- •Рекомендуемая литература
- •Глава 23. Правовая работа в сфере предпринимательства
- •Основные понятия
- •Основные нормативные акты
- •§ 2. Юридическая служба коммерческих организаций
- •Краткие выводы
- •Вопросы
- •Рекомендуемая литература
судебного оспаривания акционерами банков заключений, сделанных аудиторами, срок действия лицензий которых истек в процессе аудита банка*(748).
Лицензирование аудиторской деятельности предусмотрено новым Законом о лицензировании, вступившим в действие с 10 февраля 2002 г. Именно в этот момент было принято постановление Правительства РФ от 6 февраля 2002 г. "О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации", согласно которому уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственное регулирование аудиторской деятельности, стало Министерство финансов РФ, на которое и были возложены функции аттестации аудиторов, а также лицензирование их деятельности.
Аудиторская деятельность лицензируется в целях осуществления государственного контроля за соблюдением аудиторами и аудиторскими организациями требований законодательства РФ. Наличие аттестата у аудитора при отсутствии лицензии не дает ему права заниматься аудиторской деятельностью в качестве предпринимательской.
Ранее в России функционировала следующая система лицензирования аудита: Комиссия по аудиторской деятельности выдавала генеральные лицензии на проведение аудита (Министерству финансов РФ - в области общего аудита, аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов, страховых организаций и обществ взаимного страхования, Банку России - в области банковского аудита), а ЦАЛАКи вели государственные реестры аудиторов и аудиторских организаций, получивших лицензию.
Принятие Закона о лицензировании, а также Закона об аудиторской деятельности изменили ситуацию в этой сфере, что повлекло за собой изменения в системе правового регулирования аудита. В соответствие с названными законами должно быть приведено Положение о лицензировании отдельных видов аудиторской деятельности, в частности, Правительством РФ должно быть предусмотрено, оказание каких отдельных видов сопутствующих аудиту услуг требует получения соответствующей лицензии. (Временные правила не предусматривали выдачу лицензий для осуществления подобного рода услуг.)
Следует заметить, что и в зарубежных странах механизм аттестации и лицензирования аудиторской деятельности призван обеспечить соблюдение высокого профессионального уровня выполнения аудитором его обязанностей. В качестве примера обратимся к практике США.
Основными профессиями в практике аудита США являются: присяжный бухгалтер (СРА);
присяжный внутренний аудитор (CIA);
присяжный аудитор информационных систем (CISA);
Получить лицензию штата на ведение практики и иметь право на звание присяжного бухгалтера могут только лица, сдавшие экзамен на CPA и отвечающие требованиям комиссии штатов. Несмотря на то что в разных штатах установлены различные требования к образованию и опыту работы, как правило, в большей их части лицензии на ведение аудита выдаются лишь при наличии у аудитора практического опыта. Экзамен на звание присяжного внутреннего аудитора проводит правление Института внутренних аудиторов. Сертификат внутреннего аудитора удостоверяет квалификацию, но не предусматривает выдачу лицензии на осуществление практической деятельности.
Экзамен на звание присяжного аудитора информационных систем проводится в соответствии с требованиями, разработанными Службой проверки образования по заказу Фонда аудиторов*(749).
§ 4. Порядок проведения аудита и правовая форма организации отношений по аудиту
4.1. Планирование аудита
Аудиторскую деятельность, как и любую деятельность вообще, можно представить состоящей из последовательного ряда фактических и юридических действий. Этим отличается деятельность, обладающая признаком систематичности, от разовых действий. В процессе аудиторской деятельности принято условно выделять три самостоятельные стадии:
планирование аудита; проведение аудита; завершение аудита.
Первым (начальным) этапом аудита является планирование, основная задача которого - определение стратегии и тактики аудиторской проверки, выбор процедур и методов, позволяющих наиболее эффективно достичь поставленной цели - подтверждения достоверности бухгалтерской
отчетности.
На этом этапе стороны (прежде всего - аудиторская организация) должны принять решение о возможности и целесообразности дальнейшего сотрудничества в области аудита. Решения, принимаемые по завершении данного этапа, требуют изучения большого объема разнородной информации, касающейся влияния внешних и внутренних факторов на хозяйственную деятельность аудируемого лица, структуры уставного капитала, видов производственной деятельности, основных хозяйственных контрагентов (поставщиков и подрядчиков, покупателей и заказчиков), порядка распределения прибыли, остающейся в распоряжении аудируемого лица, и т.д.
Если по итогам предварительного планирования аудиторская организация или индивидуальный аудитор и аудируемое лицо пришли к соглашению о возможности аудиторской проверки, между сторонами заключается договор оказания аудиторских услуг.
Следует заметить, что заключению договора предшествует направление аудиторской организацией исполнительному органу аудируемого лица письма-обязательства аудиторской организации о согласии на проведение аудита. На практике подписание письма-обязательства не исключает возможности противоречий между сторонами. Тем не менее важность этого документа трудно переоценить, поскольку в соответствии с общепринятой аудиторской практикой письмообязательство документально подтверждает согласие аудиторской организации на проведение аудита.
Письмо-обязательство может не только предшествовать заключению договора оказания аудиторских услуг, но и послужить офертой разовых соглашений между аудиторской организацией
иаудируемым лицом.
Ваудиторской практике акцепт совершается путем письменного подтверждения экономическим субъектом согласия на условия аудита, предложенные аудиторской организацией. Порядок подготовки письма-обязательства регламентируется соответствующим правилом (стандартом). Некоторые авторы отмечают, что большая часть российских аудиторских организаций не составляет письма-обязательства, как это чаще всего имеет место в западной практике, а заключает с клиентами договоры по традиционной для нас юридической форме. Гражданское законодательство не запрещает делать оферты и акцепты в устной форме и заключать договоры так, как это часто и происходит на практике, т.е. по итогам переговоров. При этом письмо-обязательство является не единственной, а лишь одной из возможных форм оферты в аудите*(750).
Законодательство предоставляет аудиторским организациям возможность выбора одного из нескольких вариантов действий:
направление аудиторской организацией экономическому субъекту письма-обязательства, содержащего все существенные условия договора (получение подписанного экономическим субъектом письма-обязательства считается фактом заключения договорных отношений между сторонами);
направление аудиторской организацией экономическому субъекту письма-обязательства; после его подписания экономическим субъектом стороны заключают договор на проведение аудиторской проверки, существенные условия которого не должны противоречить условиям письма-обязательства;
заключение аудиторской организацией и экономическим субъектом договора оказания аудиторских услуг без предварительного направления письма-обязательства в качестве оферты;
заключение между сторонами договора с использованием письма-обязательства в качестве приложения к договору.
Как показывает практика, практически все аудиторские организации свои отношения с аудируемым лицом оформляют путем заключения договора оказания аудиторских услуг.
Следует заметить, что данный договор является разновидностью договора возмездного оказания услуг (ст.779-783 ГК РФ). По вопросам, не урегулированным указанными статьями, но возникающим при заключении и исполнении договоров на возмездное оказание услуг, могут быть применены общие положения о подряде (гл.37 ГК РФ).
Предметом рассматриваемого договора признается деятельность аудитора по оказанию аудиторских и сопутствующих им услуг. Сторонами договора являются заказчик (аудируемое лицо)
иисполнитель (аудиторская организация или индивидуальный аудитор).
К числу существенных условий данного договора следует отнести положения, касающиеся сроков выполнения, стоимости работ, ответственности сторон, условий соблюдения конфиденциальности информации, прав и обязанностей сторон.
Помимо этого договор оказания аудиторских услуг может включать и иные условия, относящиеся к числу факультативных (дополнительных), а именно: порядок приемки работ и расчетов между сторонами, основания прекращения договора ранее намеченного срока, основания освобождения от ответственности за неисполнение обязательств и т.д. Так, к числу оснований прекращения договора в одностороннем порядке путем письменного уведомления
другой стороны следует отнести несостоятельность, ликвидацию или реорганизацию субъекта, приостановление обычных деловых операций, передачу информации третьим лицам и т.д.
Кроме того, как представляется, договор оказания аудиторских услуг может быть досрочно прекращен, если после его заключения сторонам стало известно об одном из следующих обстоятельств, о котором они по объективным причинам не были осведомлены до заключения договора:
а) заказчик является учредителем, собственником, акционером, кредитором, страховщиком исполнителя;
б) исполнитель является учредителем, собственником, акционером, кредитором, страховщиком исполнителя;
в) заказчик является дочерним предприятием, филиалом (отделением), представительством исполнителя или имеет в своем уставном (складочном) капитале долю исполнителя;
г) исполнитель оказывал заказчику услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, составлению финансовой отчетности.
4.2. Проведение аудита
Вторым этапом аудита является собственно его проведение, в результате чего формируется мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица.
Бухгалтерская отчетность (с точки зрения целей аудита) должна соответствовать определенным требованиям:
1.Давать полное и достоверное представление об имущественном и финансовом положении организации, а также о финансовых результатах ее деятельности*(751).
2.Поскольку все части бухгалтерской отчетности должны представлять собой единое целое и быть взаимосвязаны, аудитор должен подтверждать достоверность не только данных, которые отражены в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, но и тех, которые содержатся во всех формах, входящих в состав бухгалтерской отчетности (включая все приложения и пояснения).
3.Включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных подразделений,
втом числе выделенных на отдельные балансы.
4.Содержание и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним применяются последовательно от одного отчетного периода к другому.
5.Открытость бухгалтерской отчетности для ознакомления пользователей: учредителей (участников), инвесторов, банков, кредиторов, покупателей, поставщиков и т.д.
В ходе проведения данного этапа аудитор должен обеспечить получение достаточного количества необходимых аудиторских доказательств. Сбор доказательств в аудите представляет собой целенаправленный процесс, в рамках которого аудитору надлежит руководствоваться определенными ориентирами - критериями достаточности, достоверности, полноты, точности информации. Источниками получения доказательств являются различные документы, как-то: первичные учетные документы, инвентаризационные описи, бухгалтерская и статистическая отчетность, договоры, распорядительная документация и т.д.
Следует заметить, что при проведении аудиторской проверки аудитор вправе воспользоваться следующими подходами при оценке достоверности бухгалтерской отчетности*(752):
юридическим;
бухгалтерским;
специальным;
отраслевым.
Так, юридический подход выражается в разработке методик проверки правового обеспечения деятельности предприятия-клиента (аудит капитала, экспертиза договоров по финансово-хозяйственной деятельности). Разработка методик проверки по разделам бухгалтерского учета представляет собой суть бухгалтерского подхода. В рамках данного подхода можно выделить такие методики, как аудит денежных средств и денежных документов, дебиторской и кредиторской задолженности, инвестиций, запасов и затрат, имущества, себестоимости, реализации.
4.3. Завершение аудита
Завершение аудита имеет не меньшее значение, чем предыдущие этапы аудиторской проверки. Все предпринимаемые аудитором в ходе аудита действия ориентированы на
достижение одной цели - формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица. Такое мнение оформляется соответствующим аудиторским заключением.
Мнение о достоверности бухгалтерской отчетности должно быть оценкой аудиторской организацией соответствия во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации. Вместе с тем независимо от характера сформированного по результатам проверки мнения аудиторское заключение должно составляться с соблюдением формы, структуры и содержания, установленных нормативными актами.
Аудиторское заключение должно состоять из трех частей:
1)вводной, содержащей общие сведения об аудиторской организации (юридический адрес, номер свидетельства о государственной регистрации, номер, дата выдачи и наименование органа, выдавшего лицензию на осуществление аудиторской деятельности, а также срок действия лицензии, номер расчетного счета);
2)аналитической, адресуемой исполнительному органу аудируемого лица и представляющей отчет аудитора об общих результатах проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности аудируемого лица, а также соблюдении им законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций;
3)итоговой, адресуемой учредителям (участникам) экономического субъекта и представляющей мнение аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица*(753).
Помимо этого в итоговой части аудиторского заключения указывается на распределение ответственности между аудируемым лицом и аудиторской организацией за достоверность бухгалтерской отчетности, а также дается краткое описание принципов и методов, применявшихся при аудиторской проверке.
Как показывает практика, в России в настоящее время пока не получила широкого распространения практика претензионной работы в отношении аудиторских организаций в связи с ошибками в оценке достоверности отдельных статей бухгалтерской отчетности. Однако уже привычны претензии клиентов к аудиторской организации в случае, когда она подтвердила правильность налоговых расчетов, а налоговая инспекция не согласна с расчетом величины налогооблагаемой базы или с обоснованием применения льгот*(754).
В аудиторском заключении должна быть проставлена дата его подписания, после которой
внего не допускается вносить изменения, не оговоренные с аудируемым лицом. Очевидно, что итоговая часть аудиторского заключения не может быть датирована ранее, чем подготовлена бухгалтерская отчетность экономического субъекта, поскольку нельзя сформировать окончательное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности, подготовка которой еще не закончена.
Именно итоговая часть аудиторского заключения предоставляется внешним пользователям. Пользователи, в том числе налоговые или иные государственные органы, не вправе требовать от аудитора или аудиторской организации предоставления всего или части аудиторского заключения, кроме случаев, установленных законодательством РФ.
Отметим, что неотъемлемой частью аудиторского заключения является полный комплект бухгалтерской отчетности экономического субъекта, в отношении которой проводился аудит и о достоверности которой аудитор высказывает свое мнение.
Требования к подготовке аудиторского заключения, содержащиеся в российском законодательстве, отличаются от принятых в международной практике. Международный стандарт аудита предусматривает подготовку аудиторского заключения, состоящего из трех частей:
1)вводный параграф;
2)параграф, посвященный масштабу или природе аудита;
3)параграф, содержащий мнение аудитора.
Аудиторское заключение по международному стандарту ближе всего к итоговой части российского аудиторского заключения. Более того, в аудиторском заключении, составляемом по международным стандартам, не предусмотрен раздел, аналогичный аналитической части российского заключения.
В соответствии с положениями Правила (стандарта) аудиторской деятельности "Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности" аудиторская организация по результатам аудита должна выразить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица в одной из следующих форм:
безусловно положительного аудиторского заключения; условно положительного аудиторского заключения; отрицательного аудиторского заключения;
аудиторского заключения, содержащего отказ от выражения мнения.
Кроме этих четырех форм, может быть еще одна, имеющая особое значение, - это условно положительное аудиторское заключение, в котором высказывается сомнение аудитора в