формы налоговых регистров; порядок обработки документов, необходимых для своевременной

подготовки налоговых деклараций; принципы технологии обработки учётной информации;

принятый порядок контроля (внутреннего аудита) за правильностью исчисления и своевременной уплатой налогов.

3.4 Соответствие принятых элементов формирования учётной политики допустимым законодательством вариантам

Учётная политика определяет способы ведения налогового учёта – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности экономического субъекта для исчисления налогооблагаемой прибыли.

При формировании учётной политики в отношении конкретного объекта выбирается способ ведения налогового учёта из способов, допускаемых Налоговым кодексом (глава 25).

При выборе способа ведения налогового учёта большинство организаций исходит из того, какой способ выбран для ведения бухгалтерского учёта. Такая политика преследует, с одной стороны, сокращение времени и расходов на осуществление учёта, а с другой – сближает эти формы учёта.

В случае, если в отношении конкретного объекта налогового учёта Налоговым кодексом не установлен способ ведения налогового учёта, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации, рекомендациями и разъяснениями Федеральной налоговой службы.

Конкретные способы ведения налогового учёта закрепляются в учётной политике аудируемого лица, поскольку действующее законодательство допускает многовариантный подход, а экономический субъект имеет право на ведение налогового учёта по отдельным элементам в соответствии с принятой учётной политикой.

Важным моментом при этом является то, чтобы принятые варианты учёта соответствовали законодательству, действующему в отчётном периоде. Поскольку изменения налогового законодательства постоянно имеют место, то проверка «на соответствие» является необходимым этапом аудита учётной проверки.

При проверке обоснованности формирования учётной политики для целей налогообложения прибыли аудируемого лица выясняют отражение в её составе наиболее значимых способов ведения налогового учёта, регламентированных 25 главой Налогового кодекса «Налог на прибыль».

Результаты проверки отражаются в рабочем документе аудитора (таблица 7).

44

Таблица 7 – Рабочий документ аудитора: Аудиторская проверка отражения способов ведения налогового учёта в учётной политике организации

В случае получения ответа «нет» на поставленный вопрос аудитор выясняет правомерность такого варианта и степень его существенного влияние на достоверность ведения налогового учёта и последующего отражения в налоговой декларации.

Следующим направлением аудиторской проверки учётной политики «по существу» служит проверка соответствия принятых организацией способов ведения налогового учёта допустимым законодательством вариантам.

Рекомендации по аудиторской проверке соответствия принятых элементов учётной политики для целей налогообложения прибыли у экономического субъекта представлены в таблице 8.

45

Таблица 8 – Проверка способов ведения налогового учёта организации и их соответствия допустимым вариантам по Налоговому кодексу РФ

По результатам аудита элементов учётной политики организации с позиций соблюдения требований налогового законодательства делается вывод о полноте и корректности отражения способов ведения налогового учёта у аудируемого

47

лица. Такая проверка позволяет ускорить выявление существенных искажений в налоговом учёте и, следовательно, снижает риск подачи организацией недостоверных налоговых деклараций.

3.5. Оценка налоговых последствий результатов аудита учётной политики

Бухгалтерское и налоговое законодательство представляют собой два вида законодательств, имеющих свой предмет, регулирующих свои отношения.

Аудиторская проверка применения принципов бухгалтерского учёта в соответствии с требованиями Федерального закона «О бухгалтерском учёте» у аудируемого лица направлено:

–на обеспечение единообразного ведения бухгалтерского учёта имущества, обязательств и хозяйственных операций, всеми организациями;

–на составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций;

–на представление сведений об их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчётности.

В случае наличия особенностей деятельности аудируемого лица, оказывающих существенное влияние на ведение бухгалтерского учёта, то такие особенности должны быть раскрыты в учётной политике.

Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст.2 Налогового кодекса).

Предприятие исчисляет налоговую базу по итогам каждого налогового периода в соответствии со ст.54 Налогового кодекса на основе данных регистров бухгалтерского учёта и (или) на основе иных документально подтверждённых данных об объектах, подлежащих налогообложению, либо связанных с налогообложением.

Объекты бухгалтерского учёта являются основой при формировании объектов налогообложения.

Достоверность информации об объектах бухгалтерского учёта служит условием обеспечения достоверности объекта налогообложения. Таким образом, достоверность информации об объектах налогообложения обеспечивается с помощью способов бухгалтерского учёта, обоснованных при формировании учётной политики.

Элементы методики учёта в части способов бухгалтерского учёта, вариантность которых предусмотрена нормативными актами по бухгалтерскому учёту с точки зрения налогообложения делятся на две группы – учитываемые (признаваемые) и не учитываемые (не признаваемые) при налогообложении.

К первой группе можно отнести большинство вариантных способов бухгалтерского учёта, приведённых в таблицах 7 и 8. К ним относятся, например, варианты оценки материально-производственных запасов, создание

48

резервов предстоящих расходов и платежей. Вне зависимости от выбранного способа бухгалтерского учёта он будет приниматься для целей налогообложения.

Ко второй группе относятся варианты учёта, не признаваемые для целей налогообложения. К ним относятся, момент признания выручки от реализации, способы амортизации основных средств.

Следовательно, наличие искажений, некорректных формулировок или нарушений действующего законодательства, отмеченные в процессе аудита по первой группе способов ведения бухгалтерского учёта, приведёт к фиксации искажений в налоговом учёте. Наоборот, выявление искажений по второй группе вариантов учёта практически не будет иметь налоговых последствий.

Обобщение результатов проверки осуществляется по основным направлениям аудита учётной политики. Результат, полученный по итогам проверки, оценивается с позиций существенности.

Согласно ФПСАД № 4 «Существенность в аудите», который разработан с учётом международных стандартов, аудиторская организация в процессе проведения аудита обязана оценивать существенность и её взаимосвязь с аудиторским риском.

Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если её пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе бухгалтерской (финансовой) отчётности.

Существенность зависит от величины показателя бухгалтерской (финансовой) отчётности и ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения. Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению. Принято считать уровень существенности в пределах 2% от значения принятого показателя.

При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных (с количественной и качественной точки зрения) искажений.

Примерами качественных искажений являются:

–недостаточное или неадекватное описание учётной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчётности будет введён в заблуждение таким описанием;

–отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

Уровень существенности характеризует совокупную допустимую ошибку по аудиторской проверке. Уровень существенности отражает границу ответственности аудитора, глубину проверки и, следовательно, трудоёмкость проверки и её оплату.

Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчётности в целом, так и в отношении остатков средств по отдельным счетам бухгалтерского учёта, по группам однотипных операций и

49

при раскрытии информации. Аудитору следует принимать во внимание уровень существенности как при определении характера, сроков проведения и объёма аудиторских процедур, так и при оценке последствий искажений.

На существенность могут оказывать влияние нормативные правовые акты Российской Федерации, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учёта финансовой (бухгалтерской) отчётности и взаимосвязям между ними. Аудитору необходимо рассмотреть возможность искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности (накопительно) могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчётность.

К значимым (существенным) искажениям (ошибкам) относятся те положения, отклонения или условия, которые могут привести:

–к несоблюдению законодательных или нормативных актов ведения бухгалтерского учёта в организации;

–к возникновению оснований для предъявления экономических санкций к хозяйствующему субъекту;

–недостоверному бухгалтерскому учёту отдельных хозяйственных операций или нарушению принципа достоверности предоставляемой отчётности в целом.

Согласно ПБУ1/2008 в учётной политике организации следует оговорить уровень существенности, принимаемый при ведении бухгалтерского учёта.

3.6. Оценка влияния выявленных недостатков формирования учётной политики на достоверность бухгалтерской отчётности организации

Если учётная политика организации не отвечает вышеописанным требованиям, то такое положение существенно сказывается на достоверности отчётности и, следовательно, возникает необходимость в корректировке отчётных данных.

Так, если в результате аудиторской проверки выявлены существенные ошибки в принятой учётной политике, повлёкшие неверное ведение бухгалтерского учёта, то их следует исправить. Порядок исправления отражён в ПБУ 22/2010:

до тех пор пока годовой баланс не подписан, результаты исправлений нужно отражать корректировочными записями за декабрь текущего года (п. 6

ПБУ 22/2010);

после подписания и сдачи отчётности результаты исправлений вносятся в бухгалтерский учёт в периоде нахождения ошибки.

Вслучае выявления недостатков в учётной политике организации, аудитор должен оценить их влияние на достоверность проверяемой отчётности во всех существенных отношениях.

Ваудиторском стандарте «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчётности» перечислены возможные виды нарушений, имеющих место у экономического субъекта, ведущие к появлению искажений. К ним относятся:

– отклонения от установленных законодательством правил ведения и организации бухгалтерского учёта и отчётности.

50

–отсутствие или несоблюдение в течение отчётного периода принятой учётной политики отражения в бухгалтерском учёте отдельных хозяйственных операций и оценки имущества.

–нарушения гражданского, налогового и валютного законодательства.

–виды нарушений, влияющих на искажение бухгалтерской отчётности. Аудитор должен в случае выявления искажений бухгалтерской отчётности

корректировать разработанные аудиторские процедуры в зависимости от видов нарушений, имевших место в организации, степени существенности выявленных нарушений, риска появления нарушений при дальнейшей проверке.

Часто встречающиеся ошибки при формировании учётной политики:

1.Неверная дата приказа об утверждении учётной политики на отчётный период.

2.Отсутствие в приказе об учётной политике следующих моментов:

–состава, формы, периодичности и сроков составления внутренней отчётности;

–описания системы внутреннего контроля (специальная служба, отдельный специалист, руководитель);

–порядка и сроков проведения инвентаризации имущества и обязательств;

–способов контроля за отклонениями фактического расхода материалов от установленных норм;

–не отражается порядок списания общехозяйственных и коммерческих расходов;

–порядка оценки незавершённого производства;

–описания организации раздельного учёта затрат по видам деятельности, реализованных товарам, облагаемым НДС по различным ставкам и необлагаемым НДС.

3. Несоответствие элементов учётной политики фактическому порядку ведения учёта по отдельным направлениям.

4. Отсутствие в составе учётной политики:

–графика документооборота;

–приложений используемых в бухгалтерском учёте первичных документов;

–налоговых регистров, применяемых в налоговом учёте;

–сведений о лицах, наделённых правом подписи первичных бухгалтерских и налоговых документов;

–сведений об утверждении уровня существенности, применяемого в бухгалтерском учёте.

5. Отсутствие необходимых организационно-распорядительных документов, необходимых для обеспечения эффективной контрольной среды:

–положения о бухгалтерии как структурном подразделении;

–должностные инструкции работников бухгалтерии;

–положение о распределении прибыли;

–премиальное положение.

51

4. Проведение аудита учётной политики

Каждое предприятие имеет возможность выбрать любой приемлемый для себя вариант учёта по тем или иным хозяйственным операциям в зависимости от специфики деятельности предприятия, но обязательно в рамках действующего законодательства.

Эту возможность предприятия имеют благодаря учётной политике. Благодаря гибкости формирования учётной политики появляются варианты ведения бухгалтерского учёта различными организациями независимо от организационно-правовых форм или применяемых систем налогообложения.

В качестве примера, в таблице 9 представлены результаты тестирования учётной политики ООО «ТГТ» на предмет соблюдения принципа «имущественной обособленности».

Таблица 9 – Тест проверки соблюдения принципа «имущественной обособленности» ООО «ТГТ»

Организация осуществляет оптовую и розничную торговлю строительными материалами. Применяет обычный режим налогообложения. Принимает товары под реализацию без перехода права собственности, является участником совместной деятельности. При оценке соблюдения принципа имущественной обособленности в учётной политике ООО «ТГТ» принимается положительный ответ отражается как 1, а отрицательный – как 0. Из семи предложенных вопросов теста (таблица 9) взяты только шесть, так как у экономического субъекта отсутствует деятельность, связанная с доверительным управлением имущества. Из шести вопросов теста положительные ответы даны по пяти, то

52

есть субъект набирает 5 баллов, так как не обеспечивается обособленное хранение товаров, принятых на ответственное хранение. В результате тестирования, итоговая оценка соблюдения принципа «имущественной обособленности» в бухгалтерском учёте ООО «ТТТ» составляет 83,3 % (5:6 х

100%).

Итоговая оценка соблюдения экономическим субъектом выполнения принципов бухгалтерского учёта при формировании учётной политики осуществляется на основании расчётов по всем разделам рекомендованного теста по данным аудируемого лица (в данном случае ООО «ТГТ). Результаты итоговой оценки представлены в таблице 10.

По результатам проверки соблюдения принципов бухгалтерского учёта, производится оценка аудиторского риска при проведении аудиторской проверки организации. В случае если итоговый результат уровня соблюдения принципов бухгалтерского учёта у экономического субъекта ниже, чем 75%, то аудитор высказывает мнение о несоблюдении организацией принципов бухгалтерского учёта. На основании такого заключения, осуществляется корректировка планаграфика аудиторской проверки с позиций углублённого сбора доказательств, подтверждающих или опровергающих мнение аудитора по этому вопросу.

Таблица 10 – Оценка соблюдения принципов бухгалтерского учёта ООО

«ТГТ».

Оценка значимости допущенных недостатков, на наш взгляд, может осуществляться по 10-балльной системе: чем выше балл, тем серьёзнее выявленное нарушение. На наш взгляд, к наиболее значимым недостаткам следует отнести: соблюдение соответствия принципов формирования учётной

53