4998

законодательства о налогах и сборах вызывают существенные налоговые риски, причём, не только для налогоплательщиков, но и для государства.

Рассмотрим далее возможную классификацию налоговых рисков.

По степени осознанности возможности негативных последствий при принятии решений налоговый риск подразделяется на умышленный риск и неумышленный.

Умышленный налоговый риск, как правило, присущ только деятельности налогоплательщиков. В этом случае, считается, что налогоплательщик уклоняется от налогообложения, то есть применяет заведомо незаконные способы сокрытия налогов от уплаты в бюджетную систему. Для обозначения таких налогоплательщиков для целей дальнейшего исследования можно использовать часто упоминаемый термин «недобросовестные налогоплательщики». С этой точки зрения добросовестный налогоплательщик — это обязанное уплачивать налоги и сборы лицо, которое уплачивает все исчисленные им налоги и сборы, сознательно не применяет никаких сомнительных методов оптимизации налоговых платежей («налоговых схем»), используя только те льготы и преференции, которые прямо предусмотрены Налоговым кодексом РФ.

Государство как субъект налогового риска, представляющий собой совокупность всех граждан, не может идти на умышленный налоговый риск. Тем не менее лица, представляющие интересы государства могут умышленно рисковать, нарушая нормы налогового законодательства. В этом контексте такие действия представляют собой налоговые риски налогоплательщиков.

Неумышленный налоговый риск обусловлен факторами неопределённости: объективной неопределённости среды, неопределённости противодействия среды и личностной неопределённости.

По виду последствий Д. Н. Тихонов и Л. Г. Липник в своей монографии «Налоговое планирование и минимизация налоговых рисков» [121] предлагают разделять налоговые риски налогоплательщиков на риски налогового контроля, риски усиления налогового бремени, риски уголовного преследования налогового характера. Вместе с тем, по нашему мнению, налоговый контроль сложно отнести к последствиям налогового риска. Чаще всего налоговый контроль является тем дополнительным условием, при котором происходит реализация негативного рискового сценария: доначисления, потеря лицензий, отвлечение руководящих сотрудников от исполнения ими основных

41

должностных обязанностей, а также уголовное преследование. Поэтому такая классификация представляется нам достаточно спорной.

Схематично обобщённая для различных субъектов налоговых правоотношений классификация налоговых рисков представлена на рисунке 2.2.

Рисунок 2.2 — Классификация налоговых рисков

Налоговые риски государства по источникам можно разделить на риски уклонения от налогообложения, риски, связанные с выбором направлений налоговой политики, риски, связанные с налоговым контролем, риски, связанные с неопределённостью налогового законодательства.

42

Налоговые риски налогоплательщиков по источникам можно разделить на риски, связанные с неопределённостью налогового законодательства, риски, связанные с ошибками лиц, ответственных за ведение регистров налогового учёта, риски, связанные с ослаблением механизмов защиты налогоплательщиков при проведении налогового контроля, а также осознанные риски применения схем уклонения от налогообложения.

В качестве первого источника объективной неопределённости налоговой среды можно назвать неопределенность налогового законодательства [50], или неполную или многовариантную осведомлённость налогоплательщиков и налоговых органов о порядке исполнения налоговых обязательств.

Систематизируя источники объективной неопределённости правовой среды можно выделить следующие причины негативных последствий для участников правоотношений в процессе их деятельности, носящие общий характер:

1)ведомственное толкование норм налогового права;

2)несовершенство российского законодательства о налогах и сборах, включая внутренние противоречия между нормами различных глав НК РФ, а также неустранимые неясности налогового права;

3)использование в судебной практике значительного числа судебных концепций и доктрин.

Как отмечает Д.М. Щёкин [146], неопределённость налогового законодательства нарушает, кроме того, и принцип равенства. Равенство всех перед законом и судом (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ [1]) может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и толкования нормы всеми правоприменителями. Неопределённость содержания правовой нормы, напротив, допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и неизбежно ведёт к нарушению принципов равенства и верховенства закона. Неопределённость налогового права расширяет усмотрение правоприменителя (налогового органа или суда) и тесно связана с коррупциогенностью.

Необходимо отметить, что в идеальном состоянии российской налоговой системы правовая неопределённость налоговой среды не может стать причиной возникновения рисков привлечения налогоплательщиков к налоговой ответственности, так как в соответствии со статьёй 3 Налогового кодекса РФ все неясности и неустранимые противоречия налогового законодательства должны трактоваться в пользу налогоплательщика [2]. Таким образом, правовая

43

неопределённость становится источником налогового риска государства. Действительно, используя всевозможные бреши в налоговом законодательстве, налогоплательщики могут вполне легально уходить от налогообложения, создавая так называемые «налоговые схемы». Кроме того, как отмечает Д.М. Щёкин [146], неопределённость российского налогового законодательства негативно сказывается на оценке странового рейтинга России, и это также является одним из примеров налогового риска государства.

Некоторые авторы [121] отдельно выделяют в качестве источника налоговых рисков налогоплательщиков усиление налоговой нагрузки, вызванное внесением изменений в налоговое законодательство законодательными органами различных уровней власти. К этим рискам относятся не только появление новых налогов и рост ставок уже существующих налогов, но и отмена налоговых льгот, увеличение налоговых баз вследствие изменения методологии расчётов. Эти риски присущи экономическим проектам длительного характера [121].

Усиление налогового бремени можно отнести также к рискам государства как субъекта налоговых правоотношений, но государство рискует только при чрезмерном увеличении налоговой нагрузки предприятий [60]. Поэтому такие риски необходимо относить, скорее, к ошибкам представителей органов власти, уполномоченных разрабатывать и реализовывать налоговую политику государства. Таким образом, следующий источник налоговых рисков, — ошибки уполномоченных лиц, представителей органов власти и налогоплательщиков, или личностная неопределённость.

Человеческий фактор является источником риска в любой сфере деятельности, в том числе в сфере налогообложения. Бухгалтеры не могут безошибочно работать с такой сложной системой учёта и налогообложения. Это могут быть арифметические ошибки, ошибки занесения первичной документации в базы данных бухгалтерского учёта, недостаточности документации, несоответствие хозяйственных договоров, оформления документации и в целом положений учётной и налоговой политики действующему законодательству. При этом такие ошибки становятся источниками налоговых рисков государства, ведь налогоплательщик часто неосознанно занижает налоговые базы и суммы налогов и сборов к уплате.

Примерами иных налоговых рисков государства, вызванных факторами личностной неопределённости, могут стать ошибки руководящих лиц, допущенные при определении основных направлений налоговой политики:

планировании, неэффективные методы налогового регулирования и, наконец, неэффективная система налогового контроля. Причины снижения уровня качества налогового контроля могут заключаться в следующем: планирование налогового контроля не обеспечивает результативности проверок; результаты налогового контроля успешно оспариваются налогоплательщиками в различных инстанциях. Необходимо отметить, что низкое качество системы налогового контроля является также источником налоговых рисков налогоплательщиков, так как негативными последствиями для них в этом случае будет являться углублённая налоговая проверка, отнимающая много сил у руководства налогоплательщика, а также необходимость участия в судебных тяжбах и несения судебных, временных издержек.

В качестве фактора возникновения налоговых рисков всех субъектов можно назвать неопределённость противодействия налоговой среды. В данном контексте источником неопределённости налоговой среды одного субъекта риска часто является осознанные действия другого субъекта риска, в том числе осознанные рискованные действия [57].

Так, источником налоговых рисков государства становятся неправомерные или рискованные действия недобросовестных налогоплательщиков, уклоняющихся от налогообложения либо использующих «налоговые схемы».

С другой стороны, источником налоговых рисков налогоплательщиков могут стать неправомерные действия лиц, осуществляющих налоговый контроль. Действительно, существует множество примеров, когда налоговые инспекторы, руководствуясь негласными директивами руководства, неправомерно отказывали налогоплательщикам в приёме налоговой отчётности, регистрации в качестве налогоплательщика, а также производили иные противоправные действия в отношении налогоплательщика, в том числе в рамках проведения налоговых проверок.

Также среди источников налоговых рисков налогоплательщиков, связанных с неопределённостью противодействия можно назвать изменения законодательства, внесённые с целью признания сомнительных способов оптимизации налогообложения незаконными.

Схематично источники, их связь с видами неопределённости, взаимосвязь налоговых рисков государства и налогоплательщиков представлены на рисунке

2.3.

45

46

На схеме 2.3 пунктирной линией выделены те налоговые риски, которые характерны и для государства, и для налогоплательщиков.

Налоговые риски государства, связанные с проведением налогового контроля, возникают на всех этапах его проведения: на стадии планирования, проведения и реализации результатов контроля.

Налоговый риск первого этапа налогового контроля связан понятием эффективности планирования выездных налоговых проверок. Наиболее результативным и одновременно дорогостоящим мероприятием налогового контроля являются выездные налоговые проверки. Необходимость экономного распределения ресурсов налоговых органов обусловливает огромную значимость целевого отбора налогоплательщиков в план проведения ВНП и подготовки к выездной налоговой проверке в целом.

Вэтой связи следует отметить, что ФНС России впервые разработана общедоступная Концепция системы планирования выездных налоговых проверок, которая утверждена Приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3- 06/333 [9] и целями которой являются создание единой системы планирования выездных налоговых проверок; повышение налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков; обеспечение роста доходов государства за счёт увеличения числа налогоплательщиков, добровольно и в полном объёме исполняющих налоговые обязательства; сокращение количества налогоплательщиков, функционирующих в «теневом» секторе экономики; информирование налогоплательщиков об основных критериях отбора для проведения выездных налоговых проверок.

Согласно Концепции, планирование выездных налоговых проверок — это открытый процесс, построенный на отборе налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок по критериям риска совершения налогового правонарушения, в том числе общедоступным. Ранее планирование выездных налоговых проверок являлось сугубо внутренней конфиденциальной процедурой налоговых органов.

Вцелях обеспечения системного подхода к отбору объектов для проведения выездных налоговых проверок Концепция определяет алгоритм такого отбора. На данный момент Концепция содержит двенадцать общедоступных критериев самостоятельной оценки налоговых рисков налогоплательщиками. Очевидно, что эти критерии должны выявлять недобросовестных налогоплательщиков, которые сознательно уходят от налогообложения. По итогам нескольких лет существования Концепции

47

налоговые органы не проанализировали, насколько возросла или снизилась результативность налогового контроля за счёт её применения. В этой связи представляется целесообразным проведение подробного анализа критериев данной Концепции с точки зрения экономической обоснованности, а также становится очевидной необходимость оценки динамики результативности ВНП за период, прошедший после утверждения Концепции.

Налоговый риски следующего этапа налогового контроля заключается в невозможности доказать выявленные в ходе налоговых проверок нарушения налогового законодательства, то есть в снижении эффективности налогового контроля. Эффективность системы налогового контроля представляет собой один из качественных показателей успешности контрольных мероприятий, предполагающих полноту взыскания доначисленных платежей. Поскольку налоговые органы осуществляют не только проведение налогового контроля, но и доначисляют налоги, сборы, пени и штрафы по результатам контрольных мероприятий, то, как заинтересованные лица, они пользуются этими полномочиями и производят доначисления не всегда на законных основаниях. Такие доначисления нередко оспариваются налогоплательщиками и в бюджет реально не поступают. Суммы доначислений могут быть оспорены в различных инстанциях. Во-первых, налогоплательщики могут в тридцатидневный срок представить возражения по акту выездной налоговый проверки. Представленные проверяемым лицом письменные возражения должны быть рассмотрены руководителем налогового органа в течение 30 дней, после чего руководитель может принять решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности [2]. Таким образом, уже на первом этапе рассмотрения материалов результативной налоговой проверки доначисления частично или полностью может быть отменены, что снижает показатель эффективности налогового контроля. Во-вторых, решения руководителей налоговых органов о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности могут быть обжалованы в вышестоящем налоговом органе. Необходимо отметить, что с 2009 года введён обязательный досудебный порядок рассмотрения налоговых споров. По результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящий налоговый орган может также отменить решение нижестоящего налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за налоговое правонарушение. В-третьих, налогоплательщик после попытки обжалования доначислений в административном порядке имеет право обратиться с иском в суд, по решению которого решение о привлечении

48

налогоплательщика к ответственности за налоговое правонарушение также может быть отменено. Кроме того, налогоплательщик может подавать апелляционные жалобы. Таким образом, по результатам налоговых споров часть доначисленных по итогам выездных налоговых проверок обязательных платежей может быть отменена, что отрицательно сказывается на эффективности налогового контроля.

Показатель эффективности налоговых проверок, рассчитываемый, как соотношение сумм доначислений, поступивших в бюджеты, к суммам произведённых доначислений, по данным УФНС по Хабаровскому краю может составлять менее 65 процентов. Налоговые органы оценивают показатели эффективности налогового контроля, то есть сопоставляют суммы поступивших в бюджеты доначислений с суммами доначислений. Вместе с тем эти данные не публикуются в доступных источниках и не озвучиваются вышестоящему руководству [125].

Очевидно, что минимизация налоговых рисков, связанных с налоговым контролем, — важная задача совершенствования системы налогового администрирования, поскольку способствует минимизации налоговых рисков и государства и налогоплательщиков. Чрезвычайно важно создать такую систему налогового контроля, которая бы мотивировала недобросовестных налогоплательщиков покидать теневой сектор экономики, создавала бы режим наибольшего благоприятствования добросовестным налогоплательщикам и обеспечивала бы максимальные поступления в бюджет, причём не только за счёт доначислений в результате контрольных мероприятий, но и за счёт повышения уровня налоговой грамотности и дисциплинированности налогоплательщиков. В ином случае возникают налоговые риски и для добросовестных налогоплательщиков и для государства.

Рассмотрев вопросы экономического содержания, видового состава налоговых рисков государства и налогоплательщиков, а также определив общие для всех субъектов налоговых правоотношений источники налоговых рисков, можно перейти к методам оценки налоговых рисков.

49

3. Оценка налоговых рисков налогоплательщиков и государства

3.1. Оценка налоговых рисков налогоплательщиков

При оценке риска анализируют две его составляющие − вероятность наступления и характер ущерба. Вероятность наступления риска может быть определена объективным или субъективным методом. Объективный метод определения вероятности основан на вычислении частоты, с которой происходит рисковое событие. Субъективный метод определения вероятности основан на использовании различных предположений: суждений оценивающего, его личного опыта, оценки эксперта и т. п. Когда вероятность определяется субъективно, то различными субъектами анализа может устанавливаться разное её значение для одного и того же события. Определение характера ущерба даже в случае субъективной оценки носит основанное на предположениях стоимостное выражение.

Количественные методы анализа уровня всех видов рисков основаны на оценке показателей, оказывающих значимое влияние на уровень рисков. В процессе анализа с помощью количественных методов получаем стоимостную оценку применения тех или иных мероприятий по оптимизации уровня конкретного риска в статике и динамике в зависимости от внешней и внутренней конъюнктуры.

Иными словами, с помощью количественных методов осуществляют анализ чувствительности уровня рисков к ряду факторов и показателей, оказывающих значимое влияние на их уровень в статике и динамике. Анализ чувствительности используется, главным образом, для оценки изменения уровня рисков от того или иного внутреннего или внешнего фактора, а также для анализа изменения динамики этих факторов. Обычно анализируются несколько сценариев в зависимости от количества и набора факторов. Основными методами определения значимых факторов, оказывающих влияние на уровень риска, являются корреляционно-регрессионный анализ (КРА) и дисперсионный анализ.

Наиболее часто использующиеся методы – это методы качественной оценки или метод экспертных решений. Причиной такого выбора являются:

недостаточность статистической информации;

50