4998

Кроме того, если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора) налогоплательщик (плательщик сбора) полностью не погасил указанную в данном требовании недоимку, размеры которой позволяют предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, налоговые органы обязаны в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Эта норма, очевидно, будет использоваться и как инструмент давления на налогоплательщика для принуждения заплатить и отказаться от оспаривания решения по результатам проверки. При всей кажущейся благоприятности этой нормы для налогоплательщиков её трудно признать оптимальным решением проблемы роста уголовной репрессии за налоговые преступления. Законодатель идет не по пути возвращения института деятельного раскаяния как основания освобождения от уголовной ответственности за любые налоговые преступления, а по пути запугивания налогоплательщиков риском передачи материалов для возбуждения уголовного дела, если плательщик в течение двух месяцев не заплатит доначисленные налоги.

Таким образом, в настоящее время налогоплательщику даётся возможность, уплатив недоимку, снизить риск возбуждения уголовного дела (но не исключить его) из-за того, что материалы не будут переданы органам внутренних дел, однако уплата налога, как это было до 2004 г., не является основанием для освобождения от уголовной ответственности по ч. 2 ст. 199 УК РФ. Следовательно, уголовная репрессия используется как механизм давления на бизнес в рамках налоговых правоотношений.

Однако самое яркое проявление карательности содержится в правовой позиции КС РФ, выраженной в Определении от 8 июня 2004 г. № 226-О. Эта правовая позиция нуждается в дополнительном анализе.

Согласно ст. 169 ГК РФ сделка, совершённая в противоречии с основами правопорядка и нравственности, ничтожна. При наличии умысла сторон и исполнении сделки обеими сторонами в доход Российской Федерации взыскивается всё полученное ими по сделке. При наличии умысла лишь у одной из сторон такой сделки с виновной стороны всё полученное подлежит взысканию в доход Российской Федерации. Таким образом, имущество виновной стороны сделки, противоречащей основам правопорядка и нравственности, подвергается конфискации.

91

Арбитражный суд признал договор аренды ничтожной сделкой и взыскал всё полученное по ней в доход государства. КС РФ в Определении от 8 июня 2004 г. № 226-О поддержал правомерность этих выводов и отметил, что ст. 169 ГК РФ особо выделяет опасную для общества группу недействительных сделок − так называемые антисоциальные сделки. По мнению КС РФ, понятия «основы правопорядка» и «нравственность», как и всякие оценочные понятия, наполняются содержанием в зависимости от того, как их трактуют участники гражданского оборота и правоприменительная практика, однако они не являются настолько неопределёнными, что не обеспечивают единообразное понимание и применение соответствующих законоположений. Статья 169 ГК РФ указывает, что квалифицирующим признаком антисоциальной сделки является её цель, т.е. достижение такого результата, который не просто не отвечает закону или нормам морали, а противоречит − заведомо и очевидно для участников гражданского оборота − основам правопорядка и нравственности. Антисоциальность сделки, дающая суду право применять данную норму ГК РФ, выявляется в ходе судопроизводства с учётом всех фактических обстоятельств, характера допущенных сторонами нарушений и их последствий.

Таким образом, КС РФ посчитал, что вопрос о правовых признаках деяний, за которые возможна конфискация всего полученного по сделке, может быть решён с учётом фактических обстоятельств каждого дела и такая ситуация является конституционной. Очевидно, что в данном случае неопределённость правовых предписаний и их карательность находят своё наиболее яркое проявление.

Таким образом, рост карательности наблюдается в российском налоговом праве как на уровне законодательства, так и на уровне правоприменительной практики. При этом карательность применяется на фоне неопределённости правовых предписаний [146].

6.5. Переложение бремени налогового контроля с налоговых органов на налогоплательщика

Российская налоговая система при росте её неопределённости и карательности продолжает испытывать проблемы с уклонением от налогообложения [146].

Например, сначала в практике арбитражных судов, а затем в правовой позиции КС РФ был выработан следующий подход: в ряде случаев право

92

налогоплательщика на вычет НДС может зависеть от действий его контрагентов. Такими случаями являются те, когда налогоплательщик является недобросовестным.

При этом КС РФ в Определении от 16 октября 2003 г. № 329-О специально указал, что правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Однако, согласно Постановлению Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Таким образом, в настоящее время и ВАС РФ, и ФНС РФ признают обязанность налогоплательщика проверять своих контрагентов. Вопрос может идти только о том, должен ли налогоплательщик проверять только своего непосредственного контрагента (поставщика) или же всю цепочку поставщиков.

Неэффективность деятельности государственных налоговых и правоохранительных органов в борьбе с фирмами-однодневками привела фактически к огрублению форм налогообложения и к конструированию практики налогообложения с элементами коллективной ответственности за уплату налогов в бюджет.

Проблема фирм-однодневок имеется и в других странах, однако такой остроты там она не достигает. Это вызвано тем, что высокий уровень коррупции в России не может сохраняться без фирм-однодневок. Действительно, для оплаты административной ренты компаниям нужны наличные, которые в требуемом объёме трудно получить через бухгалтерию собственной

93

организации. Поэтому используются фирмы-однодневки для обналичивания средств (нужно отметить, что не только для оплаты чиновников, но и для других нужд − «серой» зарплаты и т.д.).

Нужно отметить, что ФНС РФ предлагает определённые меры для решения этой проблемы: усложнение регистрации компаний, увеличение минимального размера уставного капитала с 10 тыс. руб. до 25 тыс. евро, право на смену адреса (переезд в другое помещение) только после налоговой проверки, а самое главное − приостановление деятельности компании налоговыми органами. Очевидно, что эти меры ещё больше увеличат возможности для вымогательства административной ренты. Эти предложения существенным образом изменят понимание свободы предпринимательской деятельности в России.

Таким образом, в будущем в России возможно усиление тенденции к переложению бремени налогового контроля с налоговых органов на налогоплательщиков с дополнительными ограничениями прав компаний и препятствиями для их учреждения [146].

6.6. Ослабление правовых механизмов защиты прав налогоплательщика

Тенденция к ослаблению правовых механизмов защиты прав налогоплательщика проявляется как на уровне законодательства, так и на уровне правоприменительной практики.

Сначала проанализируем проявление этой тенденции на уровне законодательства. С 1 сентября 2002 г. вступил в силу новый Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации (далее − АПК РФ). В ст. 198 Кодекса содержится норма о том, что заявление о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц может быть подано в арбитражный суд в течение трёх месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом. Таким образом, ранее действовавший трёхлетний срок исковой давности на оспаривание решений налоговых органов был сокращён до трёх месяцев, что является законодательным ограничением права на судебную защиту налогоплательщиков.

94

Однако в большей степени ограничение правовых механизмов защиты прав налогоплательщика наблюдается при изменении законодателем ряда положений части первой НК РФ.

С 2007 г. согласно Федеральному закону от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ внесудебный порядок взыскания вводится на любые суммы штрафов. Согласно ст. 46 НК РФ, с 2007 г. налоговый орган будет вправе взыскать штраф со средств на счетах организаций и индивидуальных предпринимателей своим поручением, направляемым в банк. По ст. 101 НК РФ правило о принятии обеспечительных мер путём приостановления операций по счетам в банке также будет распространяться и на любые суммы штрафов.

При этом произошло сокращение правовых гарантий защиты прав налогоплательщиков. В большей степени это относится к малому бизнесу, который не может себе позволить иметь в штате юриста или нести расходы на привлечение адвокатов. Раньше для малых предприятий и индивидуальных предпринимателей обязательный судебный порядок взыскания штрафов на любую сумму выступал существенной правовой гарантией, так как вне зависимости от правовой грамотности ответчика (например, индивидуального предпринимателя) и его процессуальной активности по защите своих прав суд при взыскании штрафа проверял обоснованность и законность его взыскания налоговым органом. Поэтому судебная процедура взыскания штрафа служила надёжной защитой от необоснованного привлечения к ответственности. С 2006 г. законодатель без сомнения такие гарантии сократил. При этом сокращение правовых гарантий произошло для тех субъектов предпринимательской деятельности, которые в наибольшей степени страдают от произвола налоговых органов (малый бизнес).

Новый апелляционный порядок обжалования решений налогового органа в вышестоящий налоговый орган будет применяться вместе с механизмом обеспечительных мер. До 2007 г. налогоплательщик, получая решение налогового органа и требование на уплату налога, пени и штрафа, как правило, имел 10-дневный срок для обращения в арбитражный суд или в вышестоящий налоговый орган. При этом принудительное взыскание с налогоплательщика в течение такого 10-дневного срока не проводилось, счета в банке не блокировались, так как этот срок давался налогоплательщику для добровольной уплаты налога, пени и штрафа. Соответственно в этот срок налогоплательщик имел возможность заплатить государственную пошлину и обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа

95

незаконным или с заявлением о принятии обеспечительных мер путем запрета налоговому органу взыскивать налог и пеню в бесспорном порядке до решения арбитражным судом вопроса о законности решения налогового органа.

С2007 г. согласно поправкам, внесённым в часть первую НК РФ, действует иной порядок. Согласно п. 9 ст. 101 НК РФ, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе

впривлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа

впорядке, предусмотренном ст. 101.2 настоящего Кодекса, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

Таким образом, на первый взгляд введена весьма прогрессивная норма о том, что до решения вопроса о законности решения налогового органа вышестоящим налоговым органом такое решение не вступает в законную силу и не может исполняться. Однако в п. 10 ст. 101 НК РФ предусмотрено, что после вынесения решения налоговым органом могут быть приняты обеспечительные меры, в том числе и приостановление операций по счетам в банке. Поэтому возможна ситуация, когда налогоплательщик получает решение налогового органа, которое он вправе оспорить в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган, и такое решение не вступает в силу, но счета в банке у налогоплательщика одновременно блокируются, что почти всегда означает остановку деятельности налогоплательщика. При принятии таких обеспечительных мер налогоплательщик может не успеть заплатить пошлину за обращение в арбитражный суд, так как счета будут блокированы. Даже если заплатить пошлину наличными через Сбербанк и подать заявление в арбитражный суд о незаконности решения налогового органа, то по не вступившему в силу решению налогового органа (10-дневный срок) арбитражный суд не будет принимать никакие обеспечительные меры и, вероятнее всего, оставит дело без движения до предоставления доказательств вступления в силу оспариваемого решения налогового органа. Таким образом, если решение налогового органа ещё не вступило в силу и не исполняется, арбитражному суду нечего приостанавливать.

С2009 г. вступила в силу норма ст. 101.2 НК РФ, согласно которой

решение о привлечении к ответственности за совершение налогового

96

правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

Таким образом, с 2009 г. предварительный административный порядок обжалования решений налогового органа стала обязательным, что является законодательным ограничением права на судебную защиту.

Таким образом, если анализировать статистику арбитражных судов, то наблюдается, с одной стороны, всё более активное стремление налогоплательщиков оспаривать акты налоговых органов (рост числа таких дел примерно на 12 − 13% ежегодно); с другой стороны, наблюдается плавная тенденция к снижению числа удовлетворяемых арбитражными судами заявлений налогоплательщиков (менее чем на 1% в год). При этом показатель удовлетворенных заявлений налогоплательщиков остаётся высоким − более 70%, что само по себе свидетельствует о проблемах с законностью в деятельности налоговых органов.

Можно выделить следующие негативные тенденции последнего времени при разрешении налоговых споров.

1. Неэффективность досудебных процедур. Вышестоящие налоговые органы неохотно отменяют решения нижестоящих налоговых органов.

2.Обжалование налоговыми органами решений судебных органов при отсутствии перспектив решения налогового спора в пользу налогового органа. Несмотря на очевидную юридическую бесперспективность некоторых налоговых споров, например при наличии в судебной практике решений в пользу налогоплательщиков, налоговые органы подают жалобы в вышестоящие инстанции, что приводит к перегрузке судов, отвлечению налогоплательщиков, да и самих налоговых органов от выполнения стоящих перед ними задач.

3.Начисление недоимок «на авось». Некоторые налоговые органы, заранее понимая, что они действуют в определённых случаях не в соответствии с нормативными документами, предъявляют тем не менее претензии налогоплательщикам, рассчитывая, что некоторые из них не будут возражать и спорить, в результате чего часть начисленных сумм осядет в бюджете.

4.Психологическое давление на судей. В связи с большим количеством отказов (74% дел по заявлениям налогоплательщиков) некоторые налоговые органы пошли не по пути повышения качества своей работы, а по пути запугивания налогоплательщиков, вынуждая их отказываться от защиты своих прав в суде посредством возбуждения уголовных дел или под угрозой их

97

возбуждения. Нередко имеют место случаи, когда должностные лица исполнительных органов власти необоснованно направляют представления в квалификационные коллегии судей, которые порой принимают решения о дисквалификации судей по совершенно надуманным обстоятельствам.

5.Затягивание судебных процессов. С целью затягивания процессов некоторые представители налоговых органов нередко не являются в судебное заседание, предъявляют отзывы и доказательства накануне судебных заседаний,

ане заранее, на стадии подготовки дела, затягивают проведение сверок, подают жалобы в последний день, чему способствует перегруженность юристов налоговых органов, вызванная причинами, указанными выше.

6.Выполнение судами несвойственных им функций. Нередко суды в ходе рассмотрения дел предлагают налоговым органам обратить внимание на определённые обстоятельства, подготовить дополнительные доказательства, выдвигают собственные аргументы неправоты налогоплательщиков, «дорабатывая» тем самым за налоговые органы. Таким образом, некоторые суды, участвуя в проведении проверки налогоплательщика, становятся административными придатками налоговых органов, что нарушает принцип разделения властей и принцип административного судопроизводства. Во многом такая ситуация объясняется и психологическим давлением на судей, потому что даже если решение является ошибочным, но в пользу бюджета, то рисков неблагоприятных последствий для судей меньше.

7.Использование неправовых доводов. Многие решения налоговых органов пестрят следующими терминами: «недобросовестный налогоплательщик», «схема», «однодневка», «лжеэкспорт», «нарушение основ нравственности и правопорядка» и т.д. Налоговые органы считают, что эти термины освобождают их от доказывания фактических нарушений. Но все перечисленные понятия имеют оценочный характер, т.е. оставляют слишком широкое поле для служебного и судебного усмотрения.

8.Реализация незаконных решений силовыми методами. Согласно статистике МВД России, за первое полугодие 2005 г. было возбуждено на 47% уголовных дел по налоговым составам УК РФ больше, чем за этот же период 2004 г., и это при том, что всё чаще налогоплательщики заявляют о принуждении их к уплате налогов. Такие заявления имеют под собой основу, так как большинство спорных ситуаций связано не с намеренным сокрытием объектов налогообложения, а с неуплатой налогов в условиях противоречивого законодательства.

98

9.Неисполнение налоговыми органами судебных актов. Под разными формальными предлогами налоговые органы нередко открыто не исполняют судебные решения или же скрыто препятствуют их исполнению. Речь идёт как о судебных решениях, признавших решения налоговых органов незаконными, так

ио судебных решениях, в соответствии с которыми налоговые органы должны вернуть налогоплательщику излишне уплаченные в бюджет суммы, а также о судебных определениях, которыми налоговым органам запрещается взыскивать суммы до рассмотрения дела судом. В результате налогоплательщики вынуждены обжаловать каждое действие налогового органа по взысканию (все новые и новые инкассовые поручения).

10.Оставление действий налоговых органов без оценки. Нередко налоговые органы отзывают свои претензии к моменту рассмотрения дела в суде. В этой ситуации суды прекращают производство по делу в связи с отсутствием предмета. Однако имели место случаи, когда впоследствии налоговые органы вновь выносили решения и требования с тем же содержанием.

11.Непонимание рыночной специфики. Как некоторые налоговые органы, так и суды в отдельных случаях не учитывают, что в конкурентных условиях рынка организации нередко вынуждены рисковать и не все их действия обязательно и непосредственно должны привести к получению эффекта в виде прибыли от конкретной сделки.

12.Сложности с получением обеспечительных мер. В настоящее время в арбитражных судах складывается практика, когда обеспечительные меры (запрет взыскивать денежные средства с налогоплательщика до рассмотрения дела в суде) применяются в качестве исключения.

Таким образом, основные тенденции развития налогового права для аналитиков представляются довольно неутешительными с точки зрения роста уровня налоговых рисков налогоплательщиков. Необходимо отметить также, что такой высокий уровень налогового риска негативно сказывается на инвестиционном рейтинге России, поэтому невыгоден в том числе и государству

[146].

99

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Проведённый анализ понятия налогового риска позволяет прийти к выводу, что это понятие определяет качественно обособленное явление в сфере налогообложения. Причинами, порождающими налоговые риски, могут быть как действия налогоплательщика, так и действия государства. При этом налоговые риски обусловливаются неопределённостью налогового законодательства и правоприменительной практики и могут служить существенным фактором в характеристике налоговой системы.

Всовременной российской налоговой системе налоговые риски очень высоки и обусловлены социальной структурой современного российского общества. Практика показывает, что налоговые риски нуждаются в специальном управлении. Понятие управления рисками неразрывно связано с оценкой риска. Общие методики оценки налоговых рисков предложены в главе 3. Управление налоговыми рисками в ситуации значительной неопределённости налогового законодательства России становится одним из центральных факторов бизнесполитики субъектов предпринимательской деятельности. Это касается любых налогоплательщиков — от крупных компаний до индивидуальных предпринимателей. Особые приемы управления налоговыми рисками описаны в главе 4.

Проведённый анализ тенденций развития налогового права показал, что в ближайшей перспективе налоговые риски налогоплательщиков будут расти.

Взаключение следует отметить, что непрофессиональное управление налоговыми рисками может нанести серьёзный ущерб финансовому положению организации, поэтому необходимо создавать эффективную систему управления

ипроводить мониторинг как внутреннюю часть контроля за рисками. Подобное системное управление даёт возможность более осмысленно подойти к процессу принятия управленческих решений, ликвидировать или снизить налоговые риски. Все это требует выработки стратегии, однако не означает их полное устранение, поскольку некоторые риски принципиально не могут быть устранены.

Тем не менее все налоговые риски должны быть своевременно идентифицированы и оценены и в дальнейшем учитываться при принятии управленческих решений.

100