ERMOCHINA (1)

3) определяется нормативный коэффициент делением прогнозируемой на пред-

стоящий период величины накладных расходов на прогнозируемое количество выбранно-

го носителя расходов.

Далее накладные расходы относятся на изготавливаемую продукцию с использова-

нием полученного коэффициента. Таким образом, получится расчетная величина - сумма накладных расходов, отнесенная на себестоимость изготовленной продукции. Фактиче-

ская величина может оказаться больше или меньше расчетной величины. Поэтому на сумму не полностью или излишне распределенных накладных расходов необходимо от-

корректировать себестоимость реализованной продукции. То есть дебет счета реализации увеличивается или уменьшается на вышеуказанную разницу.

Основными характеристиками позаказного метода являются следующие:

1)измерение затрат по каждой завершенной партии изделий или по заказу, а не за промежуток времени;

2)несовпадение периода исполнения заказа с отчетным периодом;

3)ведение в Главной книге только одного счета - "Основное производство" (от-

дельные заказы при этом отражаются в аналитическом учете на бланках-заказах).

Рассмотренный метод существенно зависит от точности прогнозирования общей суммы накладных расходов. Чем точнее прогноз расходов, тем точнее будет расчет нор-

мативного коэффициента и соответственно определение себестоимости выполнения зака-

за. В этом процессе велика роль бухгалтера по управленческому учету, поскольку точ-

ность прогноза зависит от качества финансового планирования, осуществляемого на основе оперативных данных, полученных от всех подразделений предприятия.

Кроме того, необходимо правильно выбрать базу распределения накладных рас-

ходов. Здесь важно тщательно проанализировать виды деловой активности и связь меж-

ду накладными расходами и причинами, влияющими на них. Например, нерационально выбирать базой распределения расходов на энергоснабжение количество выпускаемой продукции, если доля ручного труда в производстве велика, или количество затрат на оплату труда рабочих, если цех полностью механизирован. То есть необходимо выбрать такую характеристику производственного процесса, изменение которой в наибольшей степени влияет на величину накладных расходов. При неподходящем носителе наклад-

ных расходов себестоимость отдельных изделий или заказов будет определена неточно.

231

Попроцессный (попередельный) метод калькулирования

Попроцессное калькулирование затрат используется в массовом производстве, ко-

гда производятся большие партии идентичных изделий (например, добывающая промыш-

ленность, электроэнергетика, текстильная или электронная промышленность). В таком случае учет затрат рациональнее вести, относя их на продукцию, произведенную за опре-

деленный период. Себестоимость единицы продукции определяется делением общей

суммы производственных затрат, отнесенных на какое-либо подразделение или про-

изводственный участок за определенный период (месяц, квартал), на количество еди-

ниц продукции, произведенных за этот же промежуток времени. Причем если про-

дукция проходит несколько стадий обработки, то затраты суммируются по всем стадиям для определения общей себестоимости единицы продукции.

Основными характеристиками попроцессного метода являются следующие:

1) группировка производственных затрат по отдельным подразделениям или про-

изводственным участкам безотносительно к отдельным заказам; 2) списание затрат за календарный период, а не за время, необходимое для завер-

шения отдельного заказа; 3) открытие нескольких аналитических счетов к счету "Основное производство"

для каждого подразделения или производственного участка (по разновидностям изготав-

ливаемой продукции).

Особенностью массового и серийного производства является то обстоятельство,

что в одно и то же время в процессе производства находятся изделия в разной степени го-

товности: производство которых начато в текущем году или в предыдущем периоде, т.е.

находящиеся в состоянии незавершенного производства, и полностью законченные. Та-

ким образом, при попроцессном способе расчета себестоимости всегда имеется незавер-

шенное производство на начало и конец периода. Для определения себестоимости едини-

цы продукции необходимо знать точное количество произведенных за период изделий.

Чтобы решить данную проблему, следует незавершенное производство пересчитать в ус-

ловные единицы: незавершенное производство и готовая продукция должны быть сведе-

ны к единой базе, для чего вводится термин «эквивалентные изделия».

Эквивалентные изделия, которые в своей сумме составляют условный объем про-

изводства, равны сумме, состоящей из двух компонентов:

общего количества начатых и законченных за отчетный период изделий;

232

количества изделий, которое могло бы быть произведено, если бы затраты,

вложенные во все изделия, находящиеся в незавершенном производстве, пошли на доведе-

ние продукции до конечного состояния.

Для подсчета количества условно готовой продукции используется так называемый

"процент завершенности", который показывает процент вложенных в объект производства затрат. Соответственно "процент незавершенности" означает тот процент затрат, который осталось вложить в изделие для полного изготовления.

При рассмотрении попроцессного метода калькулирования вводится понятие «кон-

версионные расходы». Дело в том, что для расчета затрат по незавершенному производст-

ву следует учитывать, что затраты на материалы по этой продукции определяются в мо-

мент, когда производство начинается. А затраты на оплату труда и производственные накладные расходы, которые включаются в стоимость производимой продукции, начис-

ляются постоянно в течение всего производственного цикла, вплоть до его завершения.

Это и есть конверсионные расходы. Исходя из вышесказанного продукция, находящаяся в состоянии незавершенного производства, является полностью завершенной по отноше-

нию к материалам и незавершенной по отношению к конверсионным расходам.

Основным документом при попроцессном калькулировании является отчет произ-

водственного подразделения, подготовленный по состоянию на конец отчетного периода.

При составлении отчета в случае использования попроцессного метода калькулирования применяются два метода расчета стоимости эквивалентного изделия: метод средней взве-

шенной и метод ФИФО.

В процессе составления такого отчета можно выделить четыре этапа:

расчет потока физических единиц (изделий);

расчет потока эквивалентных единиц;

расчет затрат на одно эквивалентное изделие;

анализ общих затрат.

Как при позаказном, так и при попроцессном способе калькулирования себестои-

мости целью учета затрат является отнесение их на единицу готовой продукции. Главное отличие учета по процессам - в усреднении данных, поскольку процесс производства идет непрерывно. Конечная цель калькулирования состоит в определении себестоимости еди-

ницы продукции и общей себестоимости выпуска за отчетный период.

Как правило, производственный отчет по расчету себестоимости (калькуляция) со-

стоит из трех частей:

ведомости расчета условных единиц;

233

ведомости расчета удельной себестоимости (себестоимости единицы изде-

лия);

ведомости определения себестоимости выпуска продукции и распределения затрат в незавершенном производстве.

4.4. Планирование прибыли, учет доходов, расходов и денежных потоков по центрам ответственности и сегментам рынка. Бюджетирование

Планирование, являясь основополагающей функцией управления деятельностью организации, представляет собой особый тип процесса принятия решений, которые долж-

ны быть выполнены в будущем. Любое предприятие, имеющее организационную струк-

туру, при которой службы предприятия обладают определенным уровнем самостоятель-

ности, нуждается в планировании и контроле.

Бюджетирование (сметное планирование) - процесс оперативного планирования деятельности компании и отдельных ее сегментов, центров ответственности. Центр ответ-

ственности - это сегмент предприятия, возглавляемый менеджером, отвечающим за ко-

нечные результаты работы вверенного ему подразделения.

Бюджет (или смета) - это финансовый документ, план, выраженный в денежной форме. Он подготавливается и утверждается перед началом очередного бюджетного пе-

риода и определяет плановый доход, величину затрат и размеры необходимого финанси-

рования организации, чтобы спланировать ее деятельность на ближайший период.

Его характерными признаками являются:

обычно он разрабатывается в денежной форме, но может включать и другие параметры или ограничения;

составляется на год или меньший период;

отражает обязательства руководства различных уровней за выполнение по-

ставленных целей, т.е. ответственность руководителей;

утверждается высшим руководством компании;

будучи утвержденным, пересматривается только в исключительных случаях;

является основой управленческого контроля на основе анализа отклонений фактических параметров от запланированных.

Функции бюджета:

планирование деятельности в течение года;

координация деятельности различных составных частей организации;

контроль текущей деятельности, обеспечение плановой дисциплины;

234

мотивация руководителей низших уровней на достижение целей своих цен-

тров ответственности и организации в целом;

оценка результатов деятельности как руководителей, так и сегментов орга-

низации.

Бюджет - это внутренний документ организации, поэтому он не регламентируется никакими нормативными документами. Форму бюджета организация разрабатывает само-

стоятельно.

Разработка бюджета осуществляется на годовой основе или на основе непрерывно-

го планирования, а процесс бюджетирования представляет собой двусторонний поток ин-

формации:

сверху вниз - определение целей и задач каждого отдельного подразделения

фирмы;

снизу вверх - интеграция функциональных бюджетов и бюджетов центров ответственности в сводный бюджет.

Генеральный бюджет представляет собой скоординированный по всем подразде-

лениям или функциям план работы для организации в целом. Он состоит из двух частей:

операционного бюджета и финансового бюджета.

Операционный бюджет отражает планируемые операции на предстоящий год

для сегментов организации или отдельных функций предприятия.

Операционный бюджет включает в себя:

бюджет продаж;

производственный бюджет (по основным элементам затрат) - бюджеты пря-

мых и общепроизводственных расходов;

бюджет себестоимости произведенной продукции;

бюджет себестоимости реализованной продукции;

бюджет затрат на маркетинг;

бюджет коммерческих расходов;

бюджет общих и административных расходов;

план прибылей и убытков.

Разработка операционного бюджета начинается с определения бюджета продаж,

так как основным лимитирующим фактором в условиях рынка является объем реализа-

ции, а не производственные мощности. Затем прогнозные объемы продаж и производства преобразуются в количественные оценки доходов и расходов каждого сегмента организа-

ции. Результатом формирования операционного бюджета является прогнозный план при-

былей (убытков) (табл. 59).

235

Таблица 59

План прибылей (убытков) в промышленности

Финансовый бюджет представляет собой план, в котором отражены источники финансирования организации и основные направления использования средств в будущем периоде, т.е. направления инвестиций.

Финансовый бюджет включает в себя:

бюджет капитальных затрат;

бюджет денежных средств;

прогнозируемый баланс, подготовленный на основе баланса на начало пе-

риода с учетом изменений, вытекающих из бюджета денежных средств и плана прибылей и убытков.

Таким образом, генеральный бюджет любой организации состоит из операционно-

го бюджета и финансового бюджета, связанных между собой планом прибылей (убытков).

По завершении планового периода в полной мере должна быть реализована функция бюджета как средства контроля и оценки деятельности организации. Для этого необходимо составить отчет о деятельности предприятия и сравнить плановые (нормативные) показате-

ли с фактическими. Разница между нормативными и фактическими показателями называет-

ся отклонениями. Анализ отклонений является эффективным инструментом контроля за-

трат и работы всей системы управления.

Отклонения рассчитываются на основе статического бюджета и гибкого бюджета.

В первом случае имеет место так называемый нулевой уровень анализа, который позволя-

ет оценить предварительные итоги работы фирмы.

Для получения более детальных выводов и выполнения задач контроля необходимо скорректировать бюджетные данные на соответствующий товарный выпуск, чтобы гра-

236

мотно определить отклонения фактических показателей от запланированных. Этим целям служит гибкий бюджет - это бюджет, составленный для определенного диапазона дело-

вой активности предприятия. В нем учитываются изменения затрат в зависимости от из-

менения уровня реализации. В основе составления гибкого бюджета лежит деление затрат на переменные и постоянные. Показатели в гибком бюджете рассчитываются на фактиче-

ский объем реализации на основе размера удельных переменных затрат.

Статический бюджет - это бюджет, рассчитанный на запланированный уровень деловой активности организации (объем продаж, объем выпуска продукции и т.д.). Гене-

ральный бюджет всегда статический.

Формула статического бюджета (СБ):

СБ = НПЕР × НКОЛ + НПОСТ.

Формула гибкого бюджета (ГБ):

ГБ = НПЕР ×ФКОЛ + НПОСТ,

где НПЕР - нормативные переменные затраты; НКОЛ - нормативное количество; ФКОЛ

- фактическое количество; НПОСТ - нормативные постоянные затраты.

Бюджетирование дает возможность путем выделения групп постоянных и пере-

менных издержек решить вопросы планирования объемов производства, позволяющих предприятию работать прибыльно, а также определить границы производства, позволяю-

щие работать безубыточно. Состояние равновесия предполагает равенство выручки от реализации продукции совокупным расходам. Это позволяет определить точку безубы-

точности на основании данных бюджетов продаж и группировки затрат на постоянные и переменные по данным других бюджетов, входящих в операционный бюджет:

Точка безубыточности

Постоянные расходы

Маржинальный доход на

единицу продукции

Этот способ расчета является простым и надежным методом определения и про-

гнозирования прибыли предприятия. Его называют методом критической точки, ана-

лизом "затраты - объем - прибыль" (Сost-Volume-Profit, CVP). Расчет точки безубы-

точности позволяет проанализировать возможные изменения финансовых результатов при изменении уровня деловой активности предприятия, организации. Он основан на выделе-

нии маржинального дохода, в состав которого входят прибыль и постоянные издержки.

Запланировав выручку от реализации продукции, можно определить размер ожидаемого маржинального дохода при известном расчетном соотношении этих двух величин (зная долю маржинального дохода в процентах от выручки).

Основным достоинством данного метода является определение минимальной цены продажи изготовленной продукции и возможность прогнозировать желаемую прибыль. При-

237

быль является результатом переменных, а не постоянных затрат, поскольку влиять на себе-

стоимость можно лишь изменением переменных затрат, произвести изменение постоянных издержек за ограниченный промежуток времени невозможно. Сумма покрытия должна воз-

мещать постоянные расходы независимо от объемов производства, только тогда предприятие будет рентабельным. На этом и построен метод критической точки, т.е. анализ безубыточно-

сти.

Например, постоянные расходы составляют 2 000 условных единиц, цена одного изделия - 20 условных единиц, переменные затраты, необходимые для производства одно-

го изделия, - 12 условных единиц. Чтобы окупить все затраты на производство, необходи-

С помощью данного метода можно прогнозировать прибыль и рассчитывать объем выпуска, обеспечивающий данную прибыль.

Количество изделий Постоянные затраты Прибыль . Маржинальный доход на

единицу продукции

Преобразование вышеуказанного выражения в нашем примере дает:

1) для получения прибыли в сумме 1400 условных единиц надо произвести

2 000 1 400

20 12

425 изделий,

а для получения чистой прибыли в сумме 1400 условных единиц при ставке налога

30% необходимое количество изделий должно составлять

Процесс бюджетирования на уровне центров ответственности сводится к составле-

нию частных бюджетов, основными из которых обычно являются бюджеты продаж (до-

ходов) и бюджет расходов. Контрольные отчеты по их выполнению позволяют получить информацию о степени выполнения планового задания по направлениям деятельности по всем временным периодам, рассчитать структуру доходов по рынкам и видам деятельно-

сти. Анализ последней группы показателей учитывается при формировании бюджета про-

даж подразделения на следующий плановый период, так как показывает направления дея-

тельности, выгодные организации. Составление гибких бюджетов в центрах затрат и центрах прибыли дает руководству информацию о конечных результатах деятельности структурного подразделения, позволяет определить ответственных за неблагоприятные

238

отклонения фактических результатов от бюджетных, обеспечивает возможность принять грамотные решения.

Порядок планирования и учета доходов, расходов, прибыли и других показателей сегментной отчетности определяется бухгалтером-аналитиком в непосредственном кон-

такте со специалистами и менеджерами всех центров ответственности. Планирование ста-

новится эффективным, достаточно точным только с использованием исторической ин-

формации сегментарной отчетности (обычно при прохождении как минимум одного бюджетного цикла).

Контрольные задания для самостоятельной работы

Задание 1. Определите, к какому виду затрат (постоянные, переменные или сме-

шанные) относятся следующие затраты:

а) зарплата рабочих цеха;

б) зарплата нормировщика;

в) зарплата кассира бухгалтерии;

г) затраты на доставку сырья и материалов;

д) арендная плата;

е) амортизация здания цеха;

ж) расходы на рекламу;

з) расходы на услуги телефонной связи.

Задание 2. Укажите, какие из перечисленных затрат являются регулируемыми со стороны начальника цеха:

а) стоимость материалов для изготовления изделий;

б) стоимость спецодежды рабочих;

в) плата за электроэнергию, потребляемую станками;

г) амортизация оборудования;

д) зарплата экономиста цеха;

е) расходы на канцелярские принадлежности.

Задание 3. Назовите метод калькулирования затрат на производство (позаказный или попроцессный), который надо использовать в перечисленных организациях:

а) стоматологическая поликлиника;

б) кондитерская фабрика;

в) парикмахерская;

г) судостроительный завод;

239

д) научно-исследовательский институт;

е) нефтедобывающая компания.

Задание 4. Решить задачу.

Изделия продаются по цене 25 ден. ед. за 1 шт., переменные затраты составляют 17

ден. ед., постоянные затраты - 350 000 ден. ед.

Требуется:

а) найти количество изделий в точке безубыточности;

б) определить, сколько изделий должно быть продано, чтобы предприятие получи-

ло прибыль в сумме 30 000 ден. ед.;

в) определить чистую прибыль предприятия, при условии, что объем продаж равен

4 500 ден. ед.

4.5.Управленческий анализ

4.5.1.Особенности управленческого анализа

Управленческий анализ направлен на выявление внутренних ресурсов и возможно-

стей предприятия, на оценку текущего состояния предприятия.

Предметом управленческого анализа являются экономические процессы, которые происходят в результате хозяйственной деятельности и в условиях сложившейся системы управления:

-обоснование бизнес-плана;

-комплексный экономический анализ эффективности хозяйственной деятельности;

-технико-организационный уровень и другие условия производства;

-эффективность использования производственных ресурсов;

-производство и реализация продукции;

-взаимосвязь себестоимости, объема продукции и прибыли и т.д.

К объектам управленческого анализа относятся экономические показатели хозяйст-

венной деятельности. В условиях рыночной экономики руководитель не может рассчиты-

вать на свою интуицию. Управленческие решения и действия должны базироваться на точных расчетах, глубоком и всестороннем анализе. Они должны быть научно обоснован-

ными, мотивированными, оптимальными.

Ни одно организационное, техническое и технологическое мероприятие не должно осуществляться, пока не обоснована его экономическая целесообразность.

240