конспект лекцій ысторыя облыку

управління, контролю та обліку за їхньою діяльністю. Цими питаннями займався Ревізійний союз українських кооперативів у Львові (РСУК). РСУК через свої часописи "Кооперативна республіка", "Господарський кооперативний часопис" проводив кооперативну ідеологію, публікував відповідні інструкції, поради щодо ведення господарської діяльності в цілому та обліку зокрема, оприлюднював кооперативну статистику, прогнозував кооперативну діяльність. РСУК проводив також ревізію спілок. Кооперативи, крім відомого "Сільського господарства", видавали також часопис "Кооперативне молочарство", де висвітлювалися питання ведення бухгалтерського обліку. Окремо виходив часопис Союзу українських купців і промисловців "Торгівля і промисел".

Уцей час вийшла відома в Галичині та Західній Україні праця В . Нестеровича з нового українського бухгалтерського обліку "Спрощене книговодство", видана у Львові з допомогою і фінансовою підтримкою Союзу.

Щоб не втратити юридично своєї національності, українська інтелігенція переважно здобувала освіту за межами Польщі. Тому недарма в роботі В. Нестеровича ми відчуваємо вплив спрощеного варіанта німецької форми бухгалтерського обліку.

В. Нестерович пропонував ведення бухгалтерського обліку за двома напрямами залежно від кількості господарських операцій.

Перший напрям передбачає ведення спеціальних місячних зошитів з окремими сторінками для кожного рахунка, де зазначаються числа місяця і кореспондуючі рахунки. Сюди щодня в процесі поточної роботи подають підсумки дебетування і кредитування за кореспондуючими рахунками, і так на кінець місяця отримуємо готовий місячний журнал. Ведення такого журналу полегшує складання балансу і зводить до мінімуму використання Головної книги. Ведення її зумовлене тим, що в зошитах є записи за певний місяць, і кожен зошит не пов'язаний з іншими зошитами.

Другий напрям передбачає ведення хронологічних записів у двох книгах — касовому журналі та меморіалі. Перший застосовується для обліку касових оборотів, а другий — для всіх інших. Наприкінці місяця в касовому журналі та меморіалі проводять виписку кореспондуючих рахунків, на підставі якої складають Головну книгу за місячними підсумками записів. Аналітичні книги вели на підставі записів у касовому журналі та меморіалі.

У1918 р. ЦБК РСФРР видав Основні положення обліку майна. З'являлися різні новаторські пропозиції. Так, зокрема, ідея централізації всього обліку в Петрограді (надзвичайний облік). Пізніше О.П. Рудановський скаже, що це не що інше, як "безтолкова арифметика малограмотних лічилок". Він, зокрема, зазначав, що "самоуправство приватників-власників було замінене ще більш небезпечним самоуправством державних чиновників", або, як він їх називав, "рахункових воєвод". За весь період існування радянської влади на всіх її етапах: періоду Громадянської війни, відбудовчого періоду, періоду Другої світової війни, післявоєнного періоду, розпаду радянської імперії бухгалтерський облік будувався не на економічних, а на суто політичних і централізованих засадах. Однак вчені розвивали і впроваджували у життя нові ідеї, зокрема під час непу, який з 1921 до 1929 р. реставрував традиційні системи бухгалтерського обліку. Поглядам натуралістів про скасування, грошей і грошового обігу за комунізму не довелося здійснитися — життя вимагало реалій. На арені з'явилися вже нові вчені-економісти, обліковці Р. Вейцман, Н. Блатов, І. Ніколаєв, а особливо О.П. Рудановський і О.М. Ґалаґан.

Це був період піднесення і розквіту не тільки економіки, а й усього бухгалтерського обліку. Однак, побачивши в непі переваги ринкових відносин, більшовицька політика та ідеологія підмінили реальні економічні процеси штучними. Неп було припинено і почався розквіт "сталінської демократії", деформували принципи бухгалтерського обліку. Тому розпочався наступ на стару бухгалтерську гвардію, яку називали "купкою буржуазних реставраторів і апологетів усіх рівнів". Найбільше, звичайно, зазнали утисків О.П. Рудановський і О.М. Ґалаґан.

У30-х роках XX ст. зароджується соціалістичний облік. Його фундаторами та

14

представниками стали Н. Ласкін, Н. Гегечкорі, Е. Глейх, П. Клейман, Д. Ан-дріонов та ін. Найбільшим теоретичним досягненням соціалістичного обліку став його класовий характер. Російський професор Я.В. Соколов назвав соціалістичний облік періодом деформації принципів бухгалтерського обліку22. У цей період панівний лад ідеологічно спрямував розвиток такої "незалежної" науки, як бухгалтерський облік, у русло виховання нової школи обліку — комуністичної, із повним запереченням існуючих традицій та постулатів. Почалися репресії та фізичне знищення генофонду нації — інтелігенції, до якої, без сумніву, належали й облікові працівники, практики та вчені.

Уметодичному плані доходило до облікового та економічного абсурду. Обліковій науці була нав'язана велика дискусія, яка повністю наперед була зведена до ідеологізації бухгалтерського обліку.

У1931р. в газеті "Більшовик" з'явилася стаття Е. Кольмана, в якій він звинуватив шкідників обліково-теоретичного фронту в тому, що вони залишок товарів у балансі вчать оцінювати за собівартістю, а не за цінами продажу. Виробляється товарів багато, а купити їх за такою ціною неможливо. Така методика свідчить про занижену величину товарної маси, і в результаті в СРСР товарів менше, ніж є насправді. Це принижує соціалізм перед капіталістами, і така оцінка має контрреволюційний характер23. Д. Савшин-ський писав, що рахунки фінансово-результативні — це "пережиток капіталізму" і соціалістичне господарство у своїй номенклатурі подібних рахунків мати не може. У 1930 р. поширення набула праця Н. Блатова, І. Богословського, М. Помазкова "Обліково-бухгалтерські курси вдома". Згодом її авторів звинуватили в буржуазній ідеології. М.Х. Жебрак — відомий вчений радянського періоду (українець за походженням) був одним із творців нормативного методу на базі американської системи "стандарт-кост". Тільки вийшла праця "Основні елементи промислового обліку в СРСР і за кордоном", як її назвали "троцкістсько-менпіови-цькою", а автора звинуватили в "контрабанді" капіталістичних ідей.

Таких прикладів можна навести безліч. Тому дискусія між "старорежимними" і молодими вченими дуже швидко закінчилася на користь останніх. Сферою обліку було визнано все народне господарство, а не окоеме господарство, як вважав О.М. Ґалаґан, теорія і галузевий облік були об'єднані в один курс — бухгалтерський облік, а подвійний запис почали трактувати як складову методу бухгалтерського обліку, а не як об'єктивний закон.

Почав зароджуватися централізований облік. Наприкінці 1931 р. було організовано єдиний орган керівництва соціалістичним обліком — Центральне управління народногосподарського обліку СРСР при Держплані СРСР — ЦУНГО.

У1946 р. у Львові виходить праця В. Горбачев-ського "Курс бухгалтерії", яка мала значний практичний і читацький інтерес. Корисними її ідеї можуть стати для широкого загалу і сьогодні.

Тоді ж виникає ідея єдиного соціалістичного обліку об'єднанням усіх його видів. На жаль, ці хибні деформовані ідеї мають місце і сьогодні в теоретичному курсі бухгалтерського обліку.

Радянська Україна у складі колишнього СРСР зазнала таких же потрясінь: це стосується і бухгалтерського обліку, і тих вчених, які його формували.

Прекрасні вчені всіх національностей Я. Гальперін, М. Кипарисов, М. Леонтьев, О. Рудановський, О. Ґалаґан, М. Жебрак та інші відчули утиски з боку уряду. З 1917 до 1953 р. бухгалтерські кадри витримали "три перевірки", і тільки смерть Й. Сталіна покінчила з цими переслідуваннями.

Після 1953 р. в обліку спостерігалася певна стійкість. Були значні досягнення в галузі господарського розрахунку, обліку витрат і калькулювання собівартості продукції, механізації, а потім автоматизації обліку, централізації обліку. Облік був спрямований на державотворення.

Слід зазначити, що провідні вчені-бухгалтери були вихідцями з України або працювали в ній: М.Х. Жебрак, А.І. Лозинський, потім А.Ж. Маргуліс, 1.1. Поклад, В.Б.

15

Івашкевич та ін. Автори не мали на меті описувати історичну ходу розвитку бухгалтерського обліку в СРСР. Але слід зазначити, що це питання детально висвітлене в працях В.А. Маздорова та Я.В. Соколова.

Поряд з московською та петербурзькою школами формувалася українська бухгалтерська школа.

Концепція «бухгалтерського» обліку ускладнилася в XX ст. у зв'язку з розвитком капіталізму, який вимагав надійної інформації про витрати і доходи, прибуток, капітал, собівартість продукції. Актуальним стали питання рахунків, на яких відображають капітал, зобов'язання, активи, організація синтетичного й аналітичного обліку, способи калькуляції та ін.

Саме в цей період починається розробка теорії обліку, диференціація видів обліку залежно від галузей економіки, підготовка кадрів у навчальних закладах.

Якщо ця концепція ускладнювалася в західних країнах протягом XX ст. еволюційним шляхом і поступово єдиний «бухгалтерський» облік диференціювався на окремі підсистеми - фінансовий, управлінський та стратегічний, що обумовлено потребами розвинутої економіки та посиленням конкуренції на світових ринках, то в СРСР облік набув неприродного характеру.

Після 1917р. почали розробляти модель соціалістичного обліку сутність якого полягала у створенні єдиного обліку для всіх підприємств, які належали виключно державі. Облік був централізованим в масштабах економіки країни — розроблено єдиний план рахунків, єдині документи, єдині регістри, інструкції щодо ведення окремих об'єктів обліку, вказівки з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції з окремих галузей промисловості, сільського господарства, транспорту, бюджетних організацій тощо.

ТЕМА 4

ГОСПОДАРСЬКИЙ ОБЛІК ВИРОБНИЧОЇ ДІЯЛЬНОСТІ ТА ТОРГІВЛІ В ГАЛИЧИНІ У ДОРАДЯНСЬКИЙ ПЕРІОД

ЛЕКЦІЯ 8. ГОСПОДАРСЬКИЙ ОБЛІК ВИРОБНИЧОЇ ДІЯЛЬНОСТІ ТА ТОРГІВЛІ В ГАЛИЧИНІ У

ДОРАДЯНСЬКИЙ ПЕРІОД

8.1. Облік у сільському господарстві

Західний регіон України, особливо Галицьке Поділля був аграрним сектором економіки тодішньої Австро-Угорської імперії.

Поряд з вирощуванням спільних, необхідних для внутрішнього вжитку культур і тварин, кожен район унаслідок своїх специфічних особливостей, спеціалізувався на тих чи інших видах сільськогосподарської продукції.

Організаційно господарськими одиницями тут були поміщицькі маєтки разом з прилеглими до них фільварками та селами, а також містечками, містами, промисловими підприємствами, млинами, корчмами, ярмарками, торгами, торговцями, базарами.

Поряд з вирощуванням спільних, необхідних для внутрішнього вжитку культур і тварин, кожен район унаслідок своїх специфічних особливостей, спеціалізувався на тих чи інших видах сільськогосподарської продукції.

16

Галицьке Поділля - долини, низовини, гірські скелі переважно були зоною рослинництва, а гірські райони Галичини, Буковини та Закарпаттязоною тваринництва.

Крім того, склалась і досить вузька спеціалізація, яка зводилася до вирощування певного виду культур чи певної групи тварин. Так, на Тернопільщині типовим фільварковим господарством був Ягільницький ключ — власність графів Лянцкоронських. У 30-х роках XIX ст. у Цьому господарстві збирали вівса і жита найбільше з усіх культур, але на ринку першість посідала пшениця, і за прибутком у фільварку вона теж була на першому місці. Наприклад, 1847 р. у фільварку с. Улашківці у балансовій відомості доходів, за даними бухгалтерського обліку, овес був на першому місці, а пшениця на другому.

Крім фільварків графів Лянцкоронських, багато хліба в Східній Галичині виробляли фільваркові господарства графів Потоцьких та ін. Так, господарство графа Потоцького володіло понад 60 фільварками і мало десятки тисяч моргів поля на Бережанщині, Гусятинщині. Близькість таких великих міст Галичини, як Львів, Станіславів (ІваноФранківськ), Тернопіль забезпечувала стійкий рівень збуту зернової продукції.

Багато фільварків виробляли хліб як для продажу, так і для забезпечення власних потреб. Як показують дані бухгалтерського обліку, що узагальнювались у тодішній статистиці, за обсягом перше місце посідали овес і жито, друге — ячмінь і гречка, останнє

— пшениця. Але у динаміці частка пшениці неухильно зростала а вівса спадала. Щодо ячменю, то він був основною сировиною для броварень. І як свідчать облікові дані, в роки неврожаю виникала необхідність його закупівлі на ринках. Тому, враховуючи попит і ціну на пиво, вирощування вівса було досить стабільне. Найбільш відомими броварнями в нашому краї були і є Микулинецька, якій у 1998 р. виповнилося 300 років, Глібівська, а згодом і Тернопільська. Овес в основному йшов на фураж фільварковій худобі та птиці.

Отже, організаційною формою ведення сільського господарства в основному було фільваркове господарство. У рослинництві одержана продукція надходила на продаж, що становило основне джерело доходів. Частина її, особливо ячмінь, жито, пшениця, перероблялися на броварнях і гуральнях, що теж давало значні прибутки, а частина йшла на фураж худобі та для внутрішнього споживання.

Землі великих землевласників здавали в оренду селянам і в користування іншим землевласникам. Грошова рента та орендні платежі теж поповнювали дохід фільваркового господарства..

На поч.. 19 ст. найважливішою культурою землеробського виробництва стає картопля. Це не тільки основний продукт харчування,насамперед для селян, а й пошук для розвитку гуралень, виробництва крохмалю, новий вид фуражу. Вирощування картоплі стає вигідним внаслідок нижчої собівартості її виробництва порівняно з зерновими культурами, насамперед пшеницею.

Щодо технічних культур, то традиційними були льон, конопля, хміль, тютюн. Технічні культури, як і картопля, сприяли розвитку торговельного землеробства.

На поч.. 19 ст. значного поширення набуло вирощування багаторічних трав, зокрема конюшини, у сільському господарстві Австро-Угорської імперії, захопивши повністю західноукраїнські землі.

Виробництво та продаж тютюну в Австро-Угорській імперії були повністю монополізовані державою, що давало значні прибутки. Тому австрійський уряд був зацікавлений у галузі рослинництва.

Західноукраїнські землі завжди славились городництвом, садівництвом та виноградарством. Провадилась певна промислова переробка продуктів садівництвасушіння фруктів, виготовлення наливок і вин.

Щодо тваринництва, то наприкінці 18на поч.. 19 ст. у кожному фільварку існували молочно товарні ферми. З молока виготовляли, сир, масло та іншу молочну продукцію, а молодняк йшов на відгодівля та продаж.

17

Наприкінці 18 ст. на поч.. 19 ст. у великих поміщицьких господарствах Галичини концентрувалася переважна більшість коней. Набуло розвитку вівчарство. Інтенсивно розвивалось свинарство.

В той час продукти птахівництва використовувались в більшій мірі для задоволення внутрішніх потреб, і лише частково реалізовувались на ринках.

Уфільварковому господарстві великого розвитку набуло бджільництво. Існували великі рибні господарства.

8.2.Облік промислового виробництва

Уфільваркових господарствах розвивались і промислові підприємства. У містах промислове виробництво мало такі форми: міське ремесло, купецькі промислові підприємства, державні мануфактури.

Найбільш поширеними галузями, які розвивали великі землевласники на західноукраїнських землях були: пивоварна, борошномельна, залізообробна, лісова, горілчана, виробництво будівельних матеріалів. Крім того у Східній Галичині широкого розвитку набули цукроваріння, паперове та шкіряне виробництво, на Закарпатті виноробство, виготовлення галуну, поташу, селітри; на Буковинввиробництво поташу, фурнітури, будівельного матеріалу тощо.

У20-х роках 19 ст. у фільварках почали займатися вирощуванням цукрових буряків

зметою виробництва цукру та горілки. За даними обліку більшість обладнання, що знаходилось в цукроварнях, завозилась з-за кордону і монтувалась під керівництвом закордонних інженерів.

Уцей період у фільварковому господарстві західноукраїнських земель значного розвитку набуло млинарство.

Увеликих поміщицьких землеволодіннях були також розвинуті промислові виробництва будівельних матеріалів - цегли, черепиці, вапна, будівельного каменю.

Місцеві, хоч і незначні запаси залізних руд, великі лісові масиви, енергія гірських річок, дешева робоча сила сприяли розвитку поміщицької залізодобувної промисловості.

УГаличині, Буковині і Закарпатті з давних-давен існували виробництво та торгівля папером. Хоч паперу виготовляли в краї багато, але він не міг задовільнити потребу, а також конкурувати щодо якості з закордонним виробництвом паперу, який виробляли машинним способом.. Тому поміщицькі папірні почали занепадати, а замість них стали створювати паперові фабрики із застосуванням паперових машин.

Щодо фаянсу і скла, то на поч. 19 ст. були дві фаянсові та п’ять скляних мануфактур у володінні маєтків.

Виробництво полотна і сукна, враховуючи те, що у фільварках культивували льон, коноплі, вирощували овець теж не обійшло поміщицькі володіння.

Практично всі лісові масиви належали шляхті, дворянству, великим землевласникам. Переважну більшість лісу використовували як будівельний матеріал, що продавався на місцевих ринках і йшов на експорт до Росії. З дерева виготовляли поташ, скипідар, мазі, каніфоль, випалювали вугілля.

Отже, поміщицька промисловість західноукраїнських земель була багатогалузева. Розвивалися ті галузі, сировина яких була найдешевша і культивувалась, вирощувалась чи добувалась в конкретному землеволодінні.

Архівні дані дають можливість констатувати належний рівень ведення тут господарського облікуоперативного та статистичного.

Упершій половині 19 ст. на території Східної Галичини і Північної Буковини виникали купецькі підприємства мануфактурного типу з використанням вільнонайманої праці. Передусім йдеться про лікеро-горілчаний завод у Львові, заснований у 1787 р.. У 40- х роках 19 ст. у Львові діяло 6 купецьких лікеро-горілчаних мануфактур, де працювали 170

18

найманих робітників. Урядовий циркуляр 1838 р. вимагав від кожного, хто заснував виробництво спиртних напоїв, глибоких теоретичних і практичних знань з бухгалтерії, технології та ведення діловодства, складання спеціального іспиту, а також не менше5 тис. флоринтів обігового капіталу.

Поряд з промисловими підприємствами власників маєтків, ремісничих майстерень, купецьких підприємств, особливе місце займала державна мануфактура.

Державний капітал із заснуванням Австро-Угорської імперії відразу зайняв монопольні позиції у солевидобувній, тютюновій, а також частково у залізорудній промисловості Галичини. У 1774 р. було створено «Австійську державну соляну монополію», яка мала урядовий патент, який засвідчував, що соледобувна галузь Галичини є власністю держави. Аналогічна ситуація із солевидобуванням була на Закарпатті.

Найбільшою тютюновою мануфактурою на Галичині була Винниківська фабрика, що існувала з 1779 р.

Другою фабрикою на Галичині була тютюнова фабрика в Моностириськах на Тернопільщині заснована в 1804 р.

Поряд з приватними діяли також державні метало рудні підприємства. Так, у звіті фінансової полати у Відні від 08.01.18915 р. зазначається, щощо на державних підприємствах вироблено 3500 центнерів заліза. На державних руднях Буковини виплавляли срібло, мідь, олово.

У 40-х роках австрійська влада зробила перші спроби розробки та видобування на Прикарпатті вугілля та нафти.

Військовокомунікаційні та економічні потреби австрії спонукали її до будівництва доріг. Це позитивно вплинуло на торгівлю та візницький промисел. У середині 19 ст. шосейні дороги у Галичині та Буковині сягали майже 3 тис. км. Це сприяло розвитку поштової справи, на той час у Західній Україні було 100 поштових станцій.

Одним з джерел поповнення державної скарбниці були прибутки від мита.

8.3. Облік торговельної діяльності.

Основними організаційними формами внутрішньої торгівлі були постійна (стаціонарна) торгівля в суворо відведених місцях, а також ярмаркова та базарна.

У 19 ст. ярмарки були домінуючою формою міжміського, між сільського, міжрегіонального обміну, використовуючи функції одночасно місцевого торгу.

До періодичної торгівлі належала базарна торгівля. Базари відбувалися в різних населених пунктахвід сіл до великих міст через різні проміжки часу в межах тижня. Проміжне місце між ярмарками і базарами займали торги, які спеціалізувались на продажу певного виду товарухудоби, зерна, тощо.

Вищою формою торгівлі, на відміну від періодичної та епізодичної ставала стаціонарна торгівля., яка проводилась через різноманітні торговельні закладикрамниці, склепи, магазини, склади, ятки, шинки, корчми, заїзди.

Ярмарок був основним місцем збуту промислових і сільськогосподарських товарів, які потрапляли до споживача безпосередньо від виробників або купців, скупників посередників. Отже, через ярмарки, як і через інші ланки внутрішньої торгівлі здійснювався зв'язок між містом і селом. На ярмарках зосереджувались товари, що вивозили за кордон. Вони були головним місцем оптового та роздрібного продажу, перевалочним пунктом для імпортних товарів.

Найчастіше ярмарки проводили влітку і взимку, але за основу брали завжди релігійне свято. Ярмарки коней і худоби відбувались в Галичині та на Буковині. Щодо ярмарків вели статистику та облік.

До базарів та торгів такого обліку не вели. Базари відбувались кілька разів на тиждень. Львів - єдине місце де базари відбувалися щодня. Базари були набагато менші ніж ярмарки за кількістю продавців та асортиментом товарів.

19

Спорідненою з базарами формою торгівлі були торги, які спеціалізувались на продажу певного виду товарної продукції. За торговим оборотом вони становили середнє між ярмарками і базарами. Крім тижневих торгів у Львові діяли щоденні базари, на яких торгували овочами, м’ясом, напоями, птицею.

Вищою формою торгівлі була стаціонарна торгівля через крамниці, магазини, склепи, склади, корчми, шинки, кав’ярні, кондитерські. Центром стаціонарної торгівлі був Львів. У 1850-1851 рр. у львівській торгівлі було зайнято близько 11 тис. осіб при 154 різних торгівельних закладах.

40-х рр. 19 ст. почався розвиток стаціонарної книготоргівлі у Львові, Станіславі, Тернополі, Чернівях, Перемишлі.

На поч. 19 ст. у Галичині, Буковині та Закарпатті остаточно сформувалась аукціонна торгівля. Основним предметом продажу через аукціон були земельні володіння, маєтки, будинки, крамниці, , товари, худоба.

Організацію, облік, контроль і керівництво аукціонною торгівлею здійснювали на місцях відповідні державні органи. Аукціони влаштовували у спеціально відведених будинках і приміщеннях, іноді на площах під час ярмарків і базарів.

Експортно-імпортна торгівля, враховуючи прикордонні території, особливо Східної Галини, велася досить жваво. На російсько-австрійському кордоні торгівля проводилась через Бродівську, Радзивилівську, Підволочиську, Гусятинську митниці.

Головними видами експорту були ремісничі товари ліс, сіль, овочі, фрукти, вино, продукція землеробства. Постійними предметами експорту західної України були сіль, мінеральна вода, вино.

Західноукраїнські землі посідали значне місце у системі транзитної торгівлі. З європейських країн через Україну і Росію до країн Азії переправляли промислові вироби, залізний крам, галантерейні товари. Броди стали головним транзитним центром.

Західна Україна підтримувала також широкі торговельні зв’язки Австрією та її провінціями чехією,Моравією, Угорщиною, Сілезією. Вивозились в основному худоба, коні на ярмарки у Відні, празі, Оломоуці, Брно та інших міст.

На угорський ринок йшло галицьке полотно, прядиво, горілка, хліб, худоба.

Був водний шлях сяном і Віслою до Гданська і Ельблонга, а також другий водний шлях – Дністер – Чорне море – Одеса.

20

ТЕМА 5

ІСТОРІЯ СТАНОВЛЕННЯ І РОЗВИТКУ ЕКОНОМІЧНОГО І ФІНАНСОВОГО АНАЛІЗУ

ЛЕКЦІЯ 9. ІСТОРІЯ СТАНОВЛЕННЯ І РОЗВИТКУ

ЕКОНОМІЧНОГО І ФІНАНСОВОГО АНАЛІЗУ

9.1. Становлення та розвиток економічного аналізу в індустріальну та постіндустріальну епохи

Період XVI–XVIII ст. ознаменувався великими змінами в найрозвиненіших країнах світу. Відбулися великі географічні відкриття й утворилися колоніальні імперії. Здійснилися промислові перевороти, формувалося світове господарство. Намітився перехід до індустріального суспільства завдяки створенню заводів, великих підприємств, власників засобів виробництва, найманих робітників. Були вдосконалені знаряддя, технологія, організація виробництва. Ручна праця в мануфактурах витіснялася механізованою машинною високопродуктивною працею. Прогресивні зміни відбулися не тільки у промисловості, а й у сільському господарстві, торгівлі, фінансовій справі, на транспорті та ін. В аграрному секторі США, Великобританії і Франції створювалися фермерські господарства.

У результаті склалися умови для переходу від дрібного до розширеного товарного виробництва. У XIX ст. у країнах Західної Європи відбувся промисловий переворот, результатом чого став перехід від аграрної до індустріальної цивілізації. Пріоритетного розвитку досягла промисловість, насамперед важка. У кінці XIX – на початку XX ст. сформувалося світове господарство, міжнародна кооперація та спеціалізація. При цьому зберігалося і велике землеволодіння.

Бурхливий розвиток світової економіки зумовив відповідні зміни в бухгалтерському обліку й економічному аналізі.

Зародження бухгалтерського обліку у Венеції, введення французом Жаком Саварі понять систематизованого та аналітичного обліку, створення італійським бухгалтером Джузеппе Чербоні (1827–1917 pp.) вчення про систематичне складення та аналітичне розкладення бухгалтерських рахунків сприяли тому, що на зміну епізодичному аналізу прийшов регулярний аналіз з більш досконалими та об'єктивними документальними носіями інформації.

На перших порах розробкою методів і прийомів економічного аналізу та його здійсненням займалися переважно бухгалтери. Це пояснювалося тим, що найпростіші аналітичні методи і прийоми входили до складу балансоведення, бухгалтерського обліку, фінансів, статистики. Потім відбулося розмежування названих видів практичної і наукової діяльності та аналізу, а також їх удосконалення.

Цьому сприяли розробка методу калькуляції (Р.Я. Вейцман, А. Кальмес, Н.Г. Філімонов, Р. Фішер) і балансового методу (Г. Бідерман, Ф. Венн, М.С. Лунський, І.Ф. Шерр), що стало поштовхом для винайдення нових методів аналізу, зокрема маржинального і функціонально-вартісного. Отже, на початку XX ст. в результаті еволюції та диференціації наук відбулося становлення економічного аналізу як окремої науки та її активний розвиток.

Заслугою відомого швейцарського вченого І.Ф. Шерра було визначення "предмета бухгалтерії" як зовнішніх і внутрішніх господарських і правових фактів, що відбулися. На основі цих та інших положень було виділено такі види аналізу, як зовнішній і внутрішній, розроблено методику аналізу витрат виробництва й аналізу беззбитковості (у т. ч.

3

визначення точки беззбитковості), які нині широко використовуються в управлінському аналізі.

Великий внесок у розвиток бухгалтерського обліку та аналізу внесли і російські вчені: Г. Брун, П.М. Крижанівський, А.З. Попов, І.Г. Максимов, М.С. Лунський і А.К. Рощаховський та ін. Так, Г. Брун у 1845 р. запропонував методи розрахунку показників для аналізу інвестицій. П.М. Крижанівський у 1898 р. у числі перших розробив форми документів для оперативного аналізу та основні організаційні засади аналізу господарської діяльності підприємства. Ш. Рейнбот у 1865 р. збагатив фінансовий аналіз методикою оцінки ефективності вибору видів і форм інвестицій, а також маркетинговий аналіз. Ф. Єгерський вивчив питання достовірності економічної інформації для прийняття управлінських рішень. А.З. Попов запропонував ввести такі економічні терміни як основний капітал, оборотний капітал та запасний капітал, застосував методи аналізу рахунків бухгалтерського обліку, дав оцінку інформаційним джерелам. І.Г. Максимов у 1906 р. визначив мету й основні завдання економічного аналізу, необхідні для прийняття управлінських рішень з боку власника підприємства. Сюди входять оцінки: розміру власного торгового капіталу, структури капіталу, результатів діяльності, продуктивності праці, можливість виконання боргових зобов'язань і задоволення інших потреб, оборот капіталу, рівень дохідності підприємства й окремих господарських операцій.

Німецький вчений П. Герстнер розробив методичні засади коефіцієнтного, порівняльного (зі стандартом, нормативом), факторного аналізу, вивчення динаміки показників тощо.

Швейцарський вчений Ф. Гюглі значну увагу приділив розробці та впровадженню у 1870 р. теорії нормування, а саме нормативних показників господарської діяльності у вигляді кошторису для порівняння їх з реальними значеннями, що дало можливість визначати рівень та ефективність витрачання ресурсів і знаходити невикористані резерви. Крім того, ним було удосконалено методичні підходи до фінансового аналізу амортизації, заборгованості, ліквідності, рентабельності підприємства тощо. Це забезпечило теоретичну базу для використання в обліку, аналізі й управлінні такого важливого аналітичного методу як стандарт-костинг.

М.С. Лунський обґрунтував необхідність проведення аналізу господарської діяльності. Він вважається автором балансової теорії в Росії. A.К. Рощаховський вперше запропонував розроблену ним типову структуру бухгалтерського балансу. Вона включала статті, структуру балансу та звіту про прибутки і збитки, а також методи оцінки статей звітності. Досягненням А.К. Рощаховського в методиці економічного аналізу та обліку було також зроблене ним групування середніх і відносних показників, розрахованих на базі балансу. Так, у першу групу включені ті показники, які показують відношення статей балансу між собою, а у другу – ті, що характеризують відношення статей активу балансу до кредиторської заборгованості. А.П. Рудановський та І. А. Блатов розробили свою методику аналізу балансу у 20-х роках XIX ст.

Отже, у XX ст. відбулися разючі зміни щодо методології та практики економічного аналізу. Заслуга у цьому належить, крім вищеназваних учених, таким французьким економістам, як Жан Батист Дюмарше та Жан Бурнісьєна. Так, Жан Батист Дюмарше розробив теоретико-методологічні засади фінансового аналізу, понятійний апарат аналітичного дослідження рахунків, розвинув типологічний аналіз балансу шляхом використання комбінаторики. Крім цього, заслугою Жана Батиста Дюмарше, як і Делапорта, є обґрунтування органічного взаємозв'язку між політекономічними теоріями, бухгалтерським обліком та економічним аналізом. Жан Бурнісьєн удосконалив методологічні засади економічного аналізу за рахунок запровадження порівняльного аналізу співвідношень між масою цінностей підприємства і правами власності на них. Подальше вивчення фінансових аспектів економічного аналізу здійснив Джеймс Блісс. Він розробив і запропонував у 1930 р. систему показників результативності, успішності господарювання за допомогою порівняння фактичних фінансових результатів з

4

показниками балансу і бухгалтерського обліку.

Економічний аналіз як важливу складову економічного дослідження, невід'ємний процес в інформаційному потоці можна трактувати завдяки визнанню поняття бухгалтерського обліку Американською асоціацією бухгалтерів у 1966 р. При цьому обґрунтовано необхідність проведення ситуаційного аналізу для прийняття зважених рішень у сфері управління.

Нове концептуальне бачення ролі, мети і функцій економічного аналізу склалося у 1981 р. в результаті прийнятого Американським інститутом аудиторів визначення бухгалтерського обліку як обслуговуючої сфери діяльності, призначеної для надання кількісної інформації, переважно фінансового плану, про економічні об'єкти, придатної для прийняття обґрунтованих управлінських рішень з економічних питань при аналізі альтернативних варіантів дій. Це формулювання свідчить про обслуговуючу функцію економічного аналізу і його визначальну роль у прийнятті управлінських рішень з Історичні аспекти становлення та розвитку економічного аналізу господарської діяльності. Такий підхід сприяв деталізації, виникненню нових видів і форм економічного аналізу, насамперед зовнішнього, підвищенню його оперативності, забезпеченню комплексності і демократизму у проведенні економічного аналізу.

Отже, індустріальна та постіндустріальна епохи характеризуються бурхливим розвитком теорії, методології і практики економічного аналізу. Учені-економісти, які досягли найкращих результатів в економічних дослідженнях, відзначені Нобелівськими преміями. Економіст Рагнар Фріш з Норвегії та Ян Тінберген з Ізраїлю вперше удостоєні в 1969 р. Нобелівської премії "За створення і застосування динамічних моделей до аналізу економічних процесів". Динамічні моделі використані ними для аналізу заощаджень і згодом лягли в основу теорії планування.

Економіст із США Пол Самуельсон відзначений в 1970 р. Нобелівською премією "За наукову роботу, що розвинула статичну і динамічну економічну теорію". Результатами цієї роботи стали розробки з економічної теорії, насамперед принципи максимізації в аналітичній економіці, які знайшли своє відображення в монографії "Основи економічного аналізу". Інші американські економісти Джон Хікс і Кеннет Ерроу стали лауреатами Нобелівської премії у 1972 р. "За новаторський внесок в загальну теорію рівноваги і теорію добробуту". Вони розвинули теорії: рівноваги та добробуту, оптимальних запасів, статистичних рішень, розробили методи аналізу стабільності ринкових моделей та математичного програмування.

Василь Леонтьеву американський економіст російського походження, прославився відкриттям методу "витрати – випуск", який нині відомий і використовується у всьому світі для аналізу найважливіших економічних показників і проблем, планування та формування бюджетної політики. За це йому була присуджена у 1973 р. Нобелівська премія. Леонід Канторович, російський вчений-економіст, та Тьяллінес Купманс увійшли в історію економічної науки як лауреати Нобелівської премії у 1975 р. та розробники теорії оптимального розподілу ресурсів, завдячуючи якій, у світі почав широко використовуватися метод лінійного програмування.

Мілтон Фрідмен, економіст із США, досягнув значних результатів в аналітичних дослідженнях споживання, грошової політики, грошового обігу тощо. Статистичні методи Фрідмена сприяли розвитку економетрики. В 1976 р. за ці та інші розробки він був нагороджений Нобелівською премією. Лоуренс Роберт Клейн у американський економіст, був удостоєний Нобелівської премії у 1980 р. за розробку і використання економічних моделей для аналізу економічних коливань та економічної політики, прогнозування торгівлі, впорядкування статистичних моделей різних країн та інтегрування їх в єдину загальну систему. Джеймс Тобіну також американський економіст, лауреат Нобелівської премії з економіки у 1981 р. став відомим завдяки аналізу кон'юнктури фінансових ринків та вивченню їх впливу на макроекономічні показники, соціально-економічну політику, зокрема на видатки бюджету, безробіття, виробництво і ціни. Заслуговує на увагу

5