7221

Министерство науки и высшего образования Российской Федерации Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего образования

«Нижегородский государственный архитектурно-строительный университет»

-------------------------------------------------------------------------------------------------

Международный институт технологий бизнеса

П.Р.Беккер

Налоги и налогообложение

(учебное пособие для бакалавров направления подготовки 40.03.01 «Юриспруденция», профиль подготовки «Профессиональная деятельность юриста в сферах экономики и управления»

Нижний Новгород ННГАСУ

2019

2

ББК 67.99(2)2 Б 33

Пособие составлено на базе Налогового кодекса и официальных коммента- риев, его положений и норм. Данное учебное пособие представляет собой обобщение комментариев российского законодательства о налогах и сборах. Предназначено для использования в учебном процессе для обучения бакалав- ров направления подготовки 40.03.01 «Юриспруденция» профиля «профессио- нальная деятельность юриста в сферах экономики и управления».

ББК 67.99(2)2

ISBN 978-5-87941-566-7

©Беккер П.Р., 2019 © ННГАСУ, 2019

3

1. ФЕДЕРАЛЬНЫЕ НАЛОГИ И СБОРЫ С ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ

1.1. Налог на добавленную стоимость. Глава 21 НК РФ

Налог на добавленную стоимость (НДС) является одним из основных налоговых источников пополнения бюджета – ему принадлежит первое место среди налоговых поступлений в федеральный бюджет. Это определяет актуаль- ность вопросов, связанных с исчислением и уплатой НДС, порядком отражения этого налога в учете и представлением информации о нем в бухгалтерской и налоговой отчетности.

При переходе к рыночным отношениям налог возник с начала 1992 г., с момента вступления в силу закона РФ от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» и заменил собой налог с оборота. До момента вступления в силу главы 21 НК РФ (2001 год), за 9 лет существования закона, последний претерпел множество изменений и дополнений. Это в конечном ито- ге привело к тому, что НДС стал самым сложным налогом в налоговой системе России. Следствием изменений закона стали сложившиеся в России рыночные отношения, изменения менталитета налогоплательщика, которые потребовали от законодателя устранения и пересмотра отдельных положений закона, а также огромная по своим масштабам арбитражная практика, показавшая пробелы в порядке исчисления и уплаты налога. Накопленный за последнее десятилетие опыт по порядку начисления и уплаты НДС был реализован в НК РФ.

Налог на добавленную стоимость традиционно относят к категории уни- версальных косвенных налогов, которые в виде своеобразных надбавок взима- ются путем включения в цену товаров, перенося основную тяжесть налогооб- ложения на конечных потребителей продукции, работ, услуг.

Налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются:

−организации (ст. 143 НК РФ);

−индивидуальные предприниматели;

−лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную сто- имость (далее в настоящей главе – налог) в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации.

Согласно ст. 143 НК РФ плательщиками НДС являются организации, ес- ли они продают на территории России товары, работы, услуги, имущественные права. Местом реализации товаров, выполнения работ (оказания услуг) призна- ется Российская Федерация, при наличии обстоятельств, указанных в ст. 147 и 148 НК РФ. Продажа некоторых товаров, работ, услуг не облагается НДС. Их перечень дан в ст. 149 НК РФ; в случае, если организация ввозит имущество на таможенную территорию России (т.е. выступает в роли импортера). Некоторые ввозимые товары не облагаются НДС, их перечень содержится в ст. 150 НК РФ.

Если организация:

−получает авансы от своих покупателей или поступления в виде штраф- ных санкций по хозяйственным договорам;

4

−получает положительные суммовые разницы при расчетах с покупате- лями, если договором предусмотрена оплата в условных единицах;

−получает проценты от покупателей за предоставленный им товарный кредит или процент по векселям и ценным бумагам (в этом случае налогом об- лагаются не все полученные средства, а только та их часть, которая превышает ставку рефинансирования ЦБ РФ);

−получает другие средства, связанные с расчетами по оплате товаров, ра- бот, услуг;

−приобретает товары, работы, услуги у иностранных юридических лиц, т.е. выплачивает им доходы. В этом случае организация выступает в роли нало- гового агента и обязана удержать из выплачиваемого дохода НДС и перечис- лить его в бюджет за иностранное юридическое лицо;

−арендует имущество (как правило, помещения) у органов государствен- ной власти и управления, продает конфискованное имущество, бесхозные цен- ности, клады и т. п. Организация является налоговым агентом, если по каждой такой операции организации следует:

1)увеличить продажную цену товаров, работ, услуг на величину НДС, которая определяется как произведение налоговой базы (продажной цены без налога) и ставки налога;

2)выделить налог с помощью расчетной ставки из цены, которая уже со- держит НДС. Цена уже содержит налог в случае, когда организация выступает

вроли налогового агента или когда получает средства, связанные с расчетами по оплате товаров, работ, услуг.

В стандартных ситуациях в рамках сделки купли-продажи (поставки) продажная цена указывается в тексте договора. Эта цена без НДС и является налоговой базой, к которой следует применить необходимую в соответствую- щем случае ставку налога. Если организация передает имущество безвозмездно, то в качестве продажной цены берется рыночная цена этого имущества. Если организация построила объект основных средств собственными силами, то налоговой базой являются все ее затраты на строительство этого объекта.

Объектом налогообложения признаются следующие операции:

−отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) на территории РФ,

втом числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов вы- полненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав;

−передача права собственности на товары, результаты выполненных ра- бот, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);

−передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

5

− выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребле-

ния;

– ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

Операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогооб- ложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ. Освобождение от налогообложения в соответствии с положениями статьи 149 НК РФ не применяется при осуществ- лении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено НК РФ.

Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) ввоз на таможенную территорию РФ товаров, перечисленных в ст. 150 НК РФ.

Налоговая база

С 2006 года все налогоплательщики будут определять момент налоговой базы как наиболее раннюю из дат:

–день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

–день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Вторая дата не связана непосредственно с реализацией.

К отгрузке приравнивается передача права собственности на товар в слу- чаях, если товар не отгружается и не транспортируется.

Ст. 146 НК РФ (определение объекта налогообложения как операций по реализации товаров, работ и услуг) не изменялась. Это значит, что отгрузка без реализации, то есть без перехода прав собственности на товары (например, пе- редача товара на комиссию) не образует объекта налогообложения, а следова- тельно, не может и определять налоговую базу. Точно так же не появляется налоговая база и при передаче уже реализованного товара – ведь в этот момент новой операции реализации не происходит.

Наряду с изменением п. 1 ст. 167 НК РФ из его текста удалены нормы, которые связаны с начислением НДС «по оплате».

Особенности определения налоговой базы

В НК РФ предусмотрены и другие особенности определения налоговой базы для расчета НДС. Нормы НК РФ определяют порядок исчисления налого- вой базы в следующих случаях:

–при перемещении товаров через таможенную границу (ст. 151, 152, 160 НК РФ);

–по договору цессии (ст. 155 НК РФ);

–по посредническим договорам (ст. 156 НК РФ);

–по транспортным перевозкам и услугам международной связи (ст. 157 НК РФ);

–при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса

(ст. 158 НК РФ);

–при передаче для собственных нужд и строительно-монтажных работ для собственного потребления (ст. 159 НК РФ);

6

–при ввозе товаров в Российскую Федерацию (ст. 160 НК РФ);

–при уплате НДС налоговыми агентами (ст. 161 НК РФ);

–при определении налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг) (ст. 162 НК РФ).

Для расчета НДС налоговая база умножается на ставку налога, выражен- ную в процентах, и делится на 100 %.

Расчетные ставки: 18 % / 118 % и 10 % / 110 %.

Расчетные ставки, в отличие от основных, применяются к цене, в кото- рую уже включен НДС, для того, чтобы выделить этот налог из цены. Это необходимо в случаях, когда организация получает денежные средства, связан- ные с оплатой товаров, работ, услуг. А также в тех случаях, когда организация, выполняя обязанности налогового агента, удерживает сумму налога из выпла- чиваемого иностранному лицу дохода. Сумма налога при этом рассчитывается путем выделения налога из полученных или выплачиваемых денежных средств

спомощью расчетной ставки.

Исчисленный таким образом налог – это еще не та сумма, которую орга- низации следует заплатить в бюджет. Это только налог, рассчитанный по про- дажам.

Организация в своей хозяйственной деятельности выступает как в роли продавца, так и в роли покупателя. Поскольку все продажи на территории Рос- сии облагаются НДС, то стоимость всего, что покупает организация (товары, работы, услуги, имущественные права), также содержит НДС.

Исчисленная сумма НДС по продажам может быть уменьшена на НДС по покупкам (налоговые вычеты). Налоговые вычеты являются одним из средств реализации принципа однократности налогообложения, согласно которому один и тот же объект налогообложения должен облагаться налогом только один раз. Для того чтобы получить право уменьшить НДС по продажам на величину НДС по покупкам, следует выполнить одновременно четыре условия:

1)приобретенные товары должны быть приняты к бухгалтерскому учету, по работам, услугам следует подписать акты, свидетельствующие об их выпол- нении, оказании;

2)у организации должны быть счет-фактуры, выданные ей поставщика- ми. Помимо счет-фактур документами налогового учета НДС являются книга покупок, книга продаж, а также журналы регистрации счет-фактур – получен- ных и выданных;

3)купленные организацией товары, работы, услуги должны использо- ваться в деятельности, облагаемой НДС. Если организация их использует в необлагаемой этим налогом деятельности (освобожденной от НДС), то она ли- шается права вычета в случаях (см. п.2 ст.170 НК РФ):

– производства и продажи товаров (работ, услуг) не подлежащих налого- обложению (освобожденные от налогообложения);

– осуществления операций, местом реализации которых не признается территория РФ;

7

–если организация не является налогоплательщиком НДС либо освобож- дена от обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС в соот- ветствии с нормами НК РФ;

–осуществления операций, не признаваемых реализацией в соответствии

сНК РФ.

Обязательным условием вычета НДС является наличие счет-фактуры. Если налогоплательщик осуществляет как операции, облагаемые НДС,

так и операции, освобождаемые от налогообложения, то суммы данного налога могут быть как приняты к вычету, так и включены в стоимость товаров, работ, услуг.

НДС может быть полностью взят к вычету только в случае, если доля со- вокупных расходов на производство необлагаемых товаров не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство.

В противном случае организации придется делить НДС по покупкам на две части:

–сумму, которую она примет к вычету (по облагаемому обороту);

–сумму, на которую она увеличит стоимость товаров (по необлагаемому НДС обороту). Поделить НДС по покупкам следует, исходя из удельного веса фактической выручки в части облагаемого и необлагаемого оборота. Выручка берется по отгрузке за тот же период, за какой рассчитывается НДС (месяц, квартал). Указанный порядок распределения НДС по покупкам изложен в ст. 170 НК РФ.

Распределять следует НДС не по всем покупкам, а только по покупкам, которые относятся как к облагаемому, так и к необлагаемому обороту.

Отнесение сумм налога на затраты или принятие их к вычету происходит

вобычном порядке:

–НДС, относящийся к облагаемому обороту согласно данным учета, принимается к вычету;

–НДС, относящийся к необлагаемому обороту согласно данным учета, включается в себестоимость продаваемых в рамках этого оборота товаров, ра- бот, услуг.

В соответствии с п.1 ст. 55 части первой НК РФ под налоговым периодом понимается период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Применительно к НДС законодатель установил налоговый период – квартал. По общему правилу по истечении соответствующего налогового периода налогоплательщик должен самостоятельно исчислить размер налогового обязательства и представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую деклара- цию не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым пери- одом. В этот же срок должна быть осуществлена уплата НДС, рассчитанного по итогам данного налогового периода. Сумма налога, подлежащая уплате в бюд- жет, исчисляется как уменьшенная на сумму налоговых вычетов общая сумма налога (ст. 173 НК РФ). В случае если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, то полученная разница

8

подлежит возмещению налогоплательщику в соответствии со ст. 176 НК РФ.

У организации есть возможность получить освобождение от обязанно- стей плательщика НДС при условии, что сделать это позволяет размер ее вы- ручки от продаж (ст. 145 НК РФ). Для получения освобождения необходимо, чтобы выручка без НДС за три предшествующих последовательных календар- ных месяца не превысила в совокупности 2 млн руб. Однако не во всех случаях организации целесообразно получать освобождение от этого налога. Нередко после получения освобождения организация проигрывает в конкурентной борьбе, т.к. налог, уплаченный поставщику товаров, увеличивает стоимость этих товаров. У продавцов же аналогичного товара, берущего НДС по покуп- кам к вычету, продажная цена товаров оказывается ниже.

При любых продажах организация обязана в течение 5 дней после от- грузки продукции (товаров) или подписания акта по оказанным услугам (вы- полненным работам) выписать документ налогового учета – счет-фактуру в двух экземплярах, один из которых передается покупателю, а другой хранится

ворганизации вместе с книгой продаж (ст. 168 НК РФ).

С01.01.2006 г. изменен порядок обложения налогом стоимости реоргани- зуемых и вновь возникающих организаций в период реорганизации юридиче- ских лиц. Осуществление реорганизуемыми организациями операций, связан- ных с передачей прав и обязанностей в порядке правопреемства, не должно приводить к возникновению необоснованных налоговых обязательств или двойному налогообложению как реорганизуемых, так и вновь создаваемых компаний. Глава 21 НК РФ дополнена ст. 162.1, устанавливающей особенности налогообложения организаций в зависимости от формы реорганизации.

Внесенные изменения позволяют избегать при реорганизации необосно- ванного увеличения затрат правопреемников и предъявлять к вычету соответ- ствующие суммы НДС.

Налоговый период

Налоговым периодом является квартал – ст. 163 НК РФ.

Сумма – 2 млн руб. – выступает и в качестве критерия возможности осво- бождения от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ. Только речь идет уже не о выручке за каждый месяц, как в предыдущем случае, а о выручке за три последователь- ных календарных месяца.

Налоговые ставки

На сегодняшний день действуют следующие ставки налога на добавлен- ную стоимость (ст.164 НК РФ):

– 18 % – основная;

– 10 % – для некоторых продовольственных товаров первой необходимо- сти, товаров для детей, периодических печатных изданий и медицинских това- ров (перечень этих товаров дан в п. 2 ст. 164 НК РФ);

– 0 % – для экспортеров товаров. Право на применение этой ставки надо доказать налоговым органам путем предоставления им до 181-го дня после от- грузки товаров пакета документов, указанных в п. 1 ст. 165 НКРФ.

9

Порядок исчисления налога

Сумма налога при определении налоговой базы согласно со ст. 154-159 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете – как сумма налога, полученная в ре- зультате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 п. 1 ст. 146 НК РФ, дата отгрузки (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответству- ющем налоговом периоде.

Общая сумма налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 160 НК РФ. Если в соответствии с тре- бованиями, установленными п. 3 ст. 160 НК РФ, налоговая база определяется отдельно по каждой группе ввозимых товаров, по каждой из указанных налого- вых баз сумма налога исчисляется отдельно в соответствии с порядком, уста- новленным абзацем первым пункта 3 ст. 160. При этом общая сумма налога ис- числяется как сумма, полученная в результате сложения сумм налогов, исчис- ленных отдельно по каждой из таких налоговых баз.

Сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагае- мых в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ по налоговой ставке 0 процентов, ис- числяется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным п. 1 настоящей статьи.

В случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или уче- та объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

Счет-фактура

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмот- ренном ст. 169 НК РФ.

Счет-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продав- цом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований, предъ- являемых к счет-фактуре, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

Налогоплательщик обязан составлять счет-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счет-фактур, книги покупок и книги продаж.

Счет-фактуры не составляются налогоплательщиками по операциям реа- лизации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), а также банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионны- ми фондами по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ.

10

В счет-фактуре должны быть указаны:

–порядковый номер и дата выписки счет-фактуры;

–наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика

ипокупателя;

–наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;

–номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

–наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выпол- ненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее ука- зания);

–количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счет-фактуре това- ров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при воз- можности их указания);

–цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы нало- га;

–стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (от- груженных) по счет-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога;

–сумма акциза по подакцизным товарам.

Налоговые вычеты

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчис- ленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ ли- бо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную терри- торию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, времен- ного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:

–товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, преду- смотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;

–товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ покупателями – налоговыми агентами.

Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели – налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с настоящей главой. Налоговые агенты, осуществляющие операции, указанные в п. 4 ст. 161 НК РФ, не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по этим операциям.

Вычету подлежат суммы налога, предъявленные продавцами налогопла- тельщику – иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах РФ, при приобретении указанным налогоплательщиком товаров (работ, услуг)