!Экзамен зачет учебный год 2023-2024 / Статья_ Правовой режим налоговых льгот (Журавлева О.О.) ( Жу

Документ предоставлен КонсультантПлюс

Дата сохранения: 03.04.2021

Статья: Правовой режим налоговых льгот (Журавлева О.О.) ("Журнал российского права", 2021, N 1)

"Журнал российского права", 2021, N 1

ПРАВОВОЙ РЕЖИМ НАЛОГОВЫХ ЛЬГОТ

О.О. ЖУРАВЛЕВА

Журавлева Оксана Олеговна, ведущий научный сотрудник отдела финансового, налогового и бюджетного законодательства Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации, кандидат юридических наук.

Традиционно дифференциации правового регулирования сопутствует появление льгот и преференций, но глубина и детальность их правовой регламентации, а также реализация в отраслях российского права существенно различаются. Произошедшие в последние годы трансформация правовых режимов налоговых льгот и появление новых льгот предполагают научное осмысление этих процессов.

Цель исследования - анализ такого явления в национальной правовой системе, как правовой режим налоговых льгот. Для этого решены следующие задачи: определение правовой сущности категории "правовой режим налоговых льгот"; раскрытие динамики доктринальных подходов к ее определению и влияющих на это факторов; рассмотрение нормативного воплощения, в том числе в рамках экспериментального регулирования, выявление недостатков и предложение путей гармонизации соответствующего правового массива.

В качестве доктринальной базы взяты работы отечественных исследователей общей и отраслевой направленности. Нормативную базу составили положения актов законодательства о налогах и сборах, принятых на федеральном, региональном и местном уровнях, положения международных договоров в соответствующей сфере и практика их применения.

При помощи общенаучных методов, а также сравнительно-правового метода выявлены основные черты правового режима налоговых льгот на федеральном, региональном и местном уровнях, особенности нормативного закрепления и дефекты.

По результатам исследования определена правовая сущность категории "правовой режим налоговых льгот" как составляющей налогово-правового режима, сделан вывод о влиянии на ее доктринальный генезис развития национальной правовой науки, в том числе фундаментальных основ, а также трансформации российской налоговой системы. Внесены предложения по совершенствованию института правового режима налоговых льгот в целях повышения системности и эффективности регуляции соответствующих общественных процессов.

Ключевые слова: принцип равенства, принцип справедливости, налоговые льготы, правовой режим, правовой режим налоговых льгот, источник права.

Legal Regime of Tax Benefits

O.O. Zhuravleva

Zhuravleva O.O., Institute of Legislation and Comparative Law under the Government of the Russian Federation, Moscow, Russia.

Статья: Правовой режим налоговых льгот (Журавлева О.О.) Документ предоставлен КонсультантПлюс

("Журнал российского права", 2021, N 1)

Дата сохранения: 03.04.2021

The differentiation of legal regulation is traditionally accompanied by the emergence of benefits and preferences. However, the depth and detailing of their legal regulation, as well as their implementation in the branches of Russian law, differs significantly. The transformation of the legal regimes of tax benefits and the emergence of new benefits that has taken place in recent years presupposes a scientific understanding of these processes.

Therefore, the purpose of the study is to analyze such a phenomenon in the national legal system as the legal regime of tax benefits. This solved the following tasks: to define the legal essence of the legal regime of tax exemptions; to reveal the dynamics of doctrinal approaches to its definition, factors influencing it; to consider the normative embodiment, including the pilot regulation, to identify gaps and to propose ways of harmonizing the respective legal array.

As a doctrinal basis, the works of domestic researchers of general and sectoral orientation were taken. The regulatory framework consists of provisions of legislative acts on taxes and fees at the federal, regional and local levels, provisions of international treaties in the relevant field and the practice of their application.

With the help of general scientific methods, as well as the comparative legal method, the main features of the legal regime of tax benefits at the Federal, regional, local levels, features of regulatory consolidation and defects are revealed.

The results of the study is to define the legal essence category - "legal regime of tax concessions" as part of a tax legal regime, the conclusion about the impact of the doctrinal Genesis of the development of national legal science, including the fundamentals and also transformation of the Russian tax system. Proposals are made to improve the institution of the legal regime of tax benefits in order to increase the consistency and efficiency of the regulation of relevant social processes.

Key words: principle of fairness, principle of equality, tax benefits, legal regime, legal regime of tax benefits, source of law.

Несмотря на существующий интерес к проблематике режимов в налоговом праве <1>, многие вопросы остаются открытыми и ждут решения, в том числе о сущности категории "правовой режим налоговых льгот" (ПР НЛ), динамике доктринальных и нормативных подходов к ее определению. Ответы на них предполагают исследование составляющих элементов, анализ соотношения с иными категориями <2>, отражения в нормативном массиве. В исследовании были использованы общенаучные методы, а также сравнительно-правовой метод анализа федеральной, региональной и местной нормативных компонент.

--------------------------------

<1> См., например: Хаванова И.А. Избежание двойного налогообложения и предотвращение уклонения от налогообложения в условиях взаимодействия национального и международного права: автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. М., 2016. 38 с.; Ногина О.А. О понятии и признаках специального налогового режима // Актуальные проблемы российского права. 2017. N 11. С. 68 - 73; Извеков С.С. Особенности правового режима налогообложения при несостоятельности (банкротстве) организации: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2018. 35 с.; Кикавец В.В. Специальный налоговый режим как инструмент обеспечения публичных финансовых интересов в контрактной системе сферы закупок // Финансовое право. 2018. N 10. С. 38 - 41.

Статья: Правовой режим налоговых льгот (Журавлева О.О.) Документ предоставлен КонсультантПлюс

("Журнал российского права", 2021, N 1)

Дата сохранения: 03.04.2021

<2> Например, правовой режим, налоговый режим, налогово-правовой режим, специальный налоговый режим, правовой режим льгот, правовой режим налоговых преференций.

Льготы и преференции существуют в праве с момента его появления, позволяя реализовать принцип равенства и обеспечить баланс частных и публичных интересов. В современном российском праве их также немало, но глубина и детальность регламентации, а также способы закрепления в отдельных отраслях существенно различаются. Налоговым льготам традиционно отводится инструментальная роль в налоговой системе <3>, но при таком подходе не учитывается их общественная функция, не ограничивающаяся рамками права <4>.

--------------------------------

<3> См.: Рахматуллина О.В. Финансово-правовое регулирование упрощенной системы налогообложения в Российской Федерации: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2012. С. 10.

<4> Льготы в целом принято рассматривать не только как правовое средство, но и как неотъемлемый элемент жизни современного общества во всех ее аспектах. См.: Малько А.В. Льготная и поощрительная правовая политика. СПб., 2004. С. 1.

Общий массив норм, касающихся налоговых льгот, перманентно увеличивается, что свидетельствует не только об усложнении регуляции налоговой системы <5>, но и о трудностях в ее упрощении. Появление льгот в налоговой сфере обусловлено как потребностями поддержания экономического развития, так и решением социальных задач <6>. Одновременно наблюдаются расширение видового многообразия ПР НЛ, появление комплексного ПР НЛ для группы налогов и льгот по ним <7>, своеобразная попытка реализации идеи инфраструктурных бондов (облигаций) в рамках российской правовой и бюджетно-налоговой систем.

--------------------------------

<5> В литературе отмечается, что льготы позволяют реализовать регулирующую, в том числе стимулирующую, функцию налогообложения. См.: Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (правовые аспекты): монография. М., 2009. С. 244.

<6> Например, в 2020 г. в России в рамках мер по противодействию пандемии новой коронавирусной инфекции COVID-19 были не только реализованы меры по изменению налогового администрирования, но и закреплены льготы по налогу на добавленную стоимость, по налогу на доходы физических лиц, налогу на прибыль организаций. Это освобождения, вычеты и изменение состава и порядка учета доходов и расходов.

<7> В частности, в отношении налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых - п. 2.1 ст. 284.3-1, п. 6 ст. 342.3, п. 4 ст. 342.3-1, в отношении страховых взносов - п. 10 ст. 427 НК РФ. Объем получаемых льгот ограничивается объемом осуществленных капитальных вложений, причем для участников региональных инвестиционных проектов до 2020 г. подобного условия не было. В отношении ранее начатых проектов особенности действия этой нормы в Федеральном законе от 29 сентября 2019 г. N 325-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" и НК РФ не закреплены.

Имущественный характер <8> большинства льгот в налоговом праве и особый порядок

Статья: Правовой режим налоговых льгот (Журавлева О.О.) Документ предоставлен КонсультантПлюс

("Журнал российского права", 2021, N 1)

Дата сохранения: 03.04.2021

регламентации позволяют рассматривать их с позиций режимного регулирования <9> не только как элемент регуляции, но и как регулируемый элемент с особым правовым режимом. Последний представляется разновидностью подотраслевого <10> налогово-правового режима, который используется в качестве инструмента государственного управления, соответственно, обладает таким же функционалом.

--------------------------------

<8> Применение льгот влечет изменения имущественного положения лица.

<9> Использование подобного подхода характерно для права, поскольку традиционно термин "правовой режим" используется в двух аспектах - "способ существования объекта" и "путь достижения" этого состояния. См.: Беляева Г.С. Правовой режим в общетеоретическом измерении: монография. М., 2013. С. 21.

<10> Если исходить из рассмотрения налогового права как подотрасли финансового права.

Родовым понятием ПР НЛ является "правовой режим" <11>, который наряду с производным от него "специальным правовым режимом" <12> достаточно давно <13> и широко используется в научной литературе социогуманитарного профиля. Проведенный анализ доктринальных подходов в отечественном праве позволяет сделать вывод, что категория правового режима хорошо разработана <14>. Однако степень продвижения существенно различается: хотя преобладают исследования в публичной сфере <15>, но имеются и отдельные разработки в праве частном <16>. В финансовом праве <17>, включая его подотрасль - налоговое право, также сформирован определенный научный задел <18>. Ретроспективный анализ доктринальных подходов к вопросам правового режима в налоговом праве свидетельствует, что эта категория в дореволюционный и в советский периоды не рассматривалась <19>. С 1993 по 2020 г. наблюдался всплеск внимания к ней, во многом обусловленный формированием соответствующего подотраслевого законодательного массива. В исследованиях затрагивались различные аспекты правового режима таких объектов и явлений, как: платежи (налоги и сборы) <20>, налогообложение <21>, налоговое обязательство <22>, регулирование налогообложения и сборов <23>, отдельные элементы юридической конструкции налога (льготы в законодательстве о налогах и сборах <24>), налоговые санкции (пени <25>), списание безнадежных долгов по налогам и сборам <26>, получение налоговых преференций <27>, информация, составляющая налоговую тайну <28>. Таким образом, категория правового режима использовалась преимущественно при анализе и квалификации объектов и явлений, непосредственно связанных с имущественной сферой.

--------------------------------

<11> Эта категория рассматривалась в системе регулирования общественных отношений (см.: Бляхман Б.Я. Правовой режим в системе регулирования социальных отношений: монография. Кемерово, 1999. 171 с.) как категория в юриспруденции (см.: Шамсумова Э.Ф. Правовые режимы: Теоретический аспект: дис. ... канд. юрид. наук. Екатеринбург, 2001, 213 с.), как источник права (см.: Малова О.В. Правовой режим как источник права: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Екатеринбург, 2002. 24 с.), в общетеоретическом измерении (см.: Беляева Г.С. Указ. соч. 238 с.), отдельные аспекты правового режима рассматривались при исследовании преимуществ (см.: Репьев А.Г. Преимущества в праве и законодательстве: монография / под ред. И.Н. Сенякина. М., 2020. 390 с.).

Статья: Правовой режим налоговых льгот (Журавлева О.О.) Документ предоставлен КонсультантПлюс

("Журнал российского права", 2021, N 1)

Дата сохранения: 03.04.2021

<12> См., например: Лиманская А.П. Специальные правовые режимы: общетеоретический анализ: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2015. 30 с.

<13> Например, в работе Л. Дюги правовой режим определяется как "режим, при котором индивидуальная физическая, умственная, моральная или религиозная деятельность может в принципе свободно проявляться без какого-нибудь предварительного ограничения, без какой-нибудь предварительной авторизации. И только тогда, когда индивидуальная деятельность проявляется противно праву, законодатель уполномочивает публичную власть выступить, чтобы наказать, принудить к возмещению или отменить". Таким образом, правовой режим рассматривался как право и ему противопоставлялось исключение в виде "полицейского режима". См.: Дюги Л. Конституционное право. Общая теория государства / пер. А.С. Ященко, В. Краснокутского, Б. Сыромятникова. М., 1908. С. 706.

<14> Помимо упомянутых исследований в теории права можно назвать следующие работы по административному, финансовому, налоговому праву: Апресова Н.Г. Правовой режим налогообложения имущества в Российской Федерации: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2004. 30 с.; Извеков С.С. Указ. соч.; Иконникова О.А. Правовые режимы налогообложения взаимозависимых лиц (организаций): дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009. 220 с.; Красюков А.В. Правовой режим списания безнадежных долгов по налогам и сборам: дис. ... канд. юрид. наук. Воронеж, 2005. 199 с.; Пешкова Х.В. Правовой режим финансовой помощи: дис. ... канд. юрид. наук. Воронеж, 2005. 320 с.; Стрельников В.В. Правовой режим пени в налоговом праве: дис. ...

канд. юрид. наук. Воронеж, 2003. 196 с.; Торшин А.В. Правовой режим информации, составляющей налоговую тайну: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2003. 216 с.; Шахмаметьев А.А. Правовой режим налогообложения нерезидентов в Российской Федерации: автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. М., 2011. 42 с.; Черкаев Д.И. Административно-правовой режим регулирования налогообложения и сборов в России: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2000. 183 с.; Шабаева О.А. Поощрительное стимулирование и принуждение в административном и финансовом праве: учеб. пособие. Иркутск, 2017. 87 с.

<15> В этой области категория впервые и возникла, соответствующая проблематика разработана в научной литературе по конституционному, административному и международному праву. См., например: Крылов С.Б. Правовой режим черноморских проливов в условиях Второй мировой войны и в современной послевоенной обстановке // Труды Военно-юридической академии Красной Армии. М., 1947. Вып. VI. С. 78 - 90; Мошак А.В. Правовой режим наказов избирателей в СССР: дис. ... канд. юрид. наук. М., 1970. 230 с.; Административно-правовые режимы в государственном управлении в Российской Федерации: теория и современная практика: монография / отв. ред. А.Ф. Ноздрачев. М., 2017. 528 с.; Попова Н.Н. Административно-правовые режимы особых территорий в Российской Федерации: автореф. дис.

... канд. юрид. наук. М., 2004. 26 с. Среди журнальных публикаций можно упомянуть, в частности: Ноздрачев А.Ф. Современное содержание понятия "административно-правовой режим" // Журнал российского права. 2017. N 2. С. 98 - 110; Куан Цзэнцзюнь. Правовой режим территориального моря Китайской Народной Республики // Журнал российского права. 2014. N 6. С. 117 - 125.

<16> В советский период значительный интерес вызывали фонды промышленности, ее отдельных отраслей, некоторые виды имущества. В последние годы добавились исследования гражданско-правовых режимов охраняемых результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации. См., например: Инюшкин А.А. Гражданско-правовой режим баз данных: дис. ... канд. юрид. наук. Самара, 2018. 221 с.

Статья: Правовой режим налоговых льгот (Журавлева О.О.) Документ предоставлен КонсультантПлюс

("Журнал российского права", 2021, N 1)

Дата сохранения: 03.04.2021

<17> Белявский О.В. Правовой режим гранта как инструмента государственного финансирования фундаментальных научных исследований в Российской Федерации: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2019. 159 с.; Панкратова В.И. Правовой режим единого казначейского счета бюджета в Российской Федерации: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2014. 198 с.; Поветкина Н.А. Правовой режим и значение суверенных фондов Российской Федерации // Журнал российского права. 2016. N 6. С. 100 - 115.

<18> Так, одно из сравнительно-правовых исследований касается режима недискриминации в налоговом праве трех государств ЕАЭС, при этом речь идет о режиме внешнеторговой деятельности. См.: Савицкий А.И. Режим недискриминации в налоговом праве Российской Федерации, Республики Беларусь и Республики Казахстан: сравнительно-правовое исследование: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Екатеринбург, 2012. 30 с.

<19> В советский период эта категория встречалась в отдельных работах по финансовому праву, но не налоговому. См., например: Кадькаленко С.Т. Правовые основы финансовой деятельности областного Совета народных депутатов: дис. ... канд. юрид. наук. Киев, 1983. 202 с.; Репецкий В.Н. Бюджетная дисциплина и ее финансово-правовое обеспечение: дис. ... канд. юрид. наук. М., 1984. 190 с.; Артемов Н.М. Правовое регулирование сберегательного дела в

СССР: дис. ... канд. юрид. наук. М., 1984. 197 с.; Ослывский М.И. Правовые основы бюджетно-финансовых полномочий местных Советов Народных депутатов: автореф. дис. ...

канд. юрид. наук. Харьков, 1991. 25 с.

<20> См., например: Антонов Н.Н. Правовой режим налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2000. 244 с.; Реут А. Правовой режим государственной пошлины в Российской Федерации: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009. 158 с.

<21> В частности, налогообложение имущества (Н.Г. Апресова; недвижимого имущества - К.В. Дукашев) и отдельных категорий лиц и их групп (взаимозависимых лиц (организаций) (О.А. Иконникова), нерезидентов в РФ (А.А. Шахмаметьев), а также при несостоятельности (С.С. Извеков). См.: Дукашев К.В. Правовой режим недвижимого имущества в целях налогообложения юридических лиц: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2007. 196 с.

<22> См.: Полищук И.С. Налоговое обязательство в Российской Федерации: автореф. дис.

... канд. юрид. наук. Омск, 2008. 29 с.

<23> См., например: Черкаев Д.И. Указ. соч.

<24> См., например: Трофимов С.В. Правовой режим льгот в отношении инновационных продуктов в налоговом законодательстве РФ // Финансовое право. 2015. N 1. С. 29 - 32.

<25> См., например: Стрельников В.В. Указ. соч.

<26> См., например: Красюков А.В. Указ. соч.

<27> См.: Черникова Е.В., Чупек Б., Фамульска Т., Прокошин М.С. Правовой режим получения налоговых преференций в Российской Федерации и Республике Польша: сравнительно-правовой аспект // Современное право. 2016. N 6. С. 100 - 105.

Статья: Правовой режим налоговых льгот (Журавлева О.О.) Документ предоставлен КонсультантПлюс

("Журнал российского права", 2021, N 1)

Дата сохранения: 03.04.2021

<28> См., например: Торшин А.В. Указ. соч.; Токарев С.И. Правовой режим тайны в налоговых правоотношениях. М., 2020. 240 с.

Отдельное внимание в литературе рассматриваемого периода уделялось вопросам налогово-правовых режимов <29>, налоговых режимов <30> и их разновидности - специальным налоговым режимам <31>. При этом налоговый режим рассматривался как сложное правовое явление <32>: совокупность общих правил функционирования налоговой системы; институциональная форма налогового права.

--------------------------------

<29> В частности, было предложено определять налогово-правовой режим как "особый порядок правового регулирования налоговых правоотношений". См.: Злобин Н.Н. Налог как правовая категория: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2003. С. 8.

<30> См., например: Иващенко Н.С. Понятие правового режима в налоговом праве // Налоги (журнал). 2006. N 1.

<31> См.: Матинов А.С. Специальные налоговые режимы: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2005. 199 с.; Овчинников С.С. Правовое регулирование специальных налоговых режимов: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2005. 24 с.

<32> См.: Шахмаметьев А.А. Указ. соч. С. 16. С учетом границ области действия налогового режима в праве он был квалифицирован как отраслевой правовой режим (исследователь рассматривает налоговое право как отрасль), используемый "для обозначения составных частей внутренней структуры налогового права". Отмечалось также, что отдельные виды налоговых режимов могут рассматриваться как институты налогового права, поэтому к ним могут применяться термины "налоговый режим" и "режим налогообложения". См.: Шахмаметьев А.А. Указ. соч. С. 22.

Фрагментарно вопросы ПР НЛ затрагивались в работах, посвященных льготам и их отдельным видам, поэтому в некоторых из них можно встретить соответствующий термин <33>. Притом что признается множественность налоговых льгот, констатировалась невозможность достижения полной унификации правового регулирования налоговых льгот, т.е. установления единого для них правового режима <34>. Этот тезис может быть поддержан исходя из многообразия целей установления льгот, видов налогов и элементов юридической конструкции, на изменение которых направлено их действие. В связи с этим унификация ПР НЛ может иметь только рамочный характер, что и наблюдалось в отечественной правовой системе на протяжении последних десятилетий. Однако потребность в систематизации и упорядочении, повышении социального и бюджетного эффекта от применения налоговых льгот продолжает ощущаться, даже несмотря на появившийся недавно институт оценки эффективности налоговых расходов. Таким образом, системные исследования ПР НЛ в правовой науке отсутствуют, и продолжает сохраняться его "концептуальная неоформленность" <35>.

--------------------------------

<33> См., например: Козырин А.Н. Преподавание финансового права зарубежных стран: программа учебного курса // Публично-правовые исследования. Ежегодник Центра публично-правовых исследований. Т. 3. М., 2008. С. 528 - 566.

Статья: Правовой режим налоговых льгот (Журавлева О.О.) Документ предоставлен КонсультантПлюс

("Журнал российского права", 2021, N 1)

Дата сохранения: 03.04.2021

<34> См.: Титова М.В. Налоговые льготы: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. СПб., 2004. С.

11.

<35> См.: Федосимов Б.А. Правовой режим налоговых льгот по законодательству Российской Федерации: монография. Чебоксары, 2019. С. 69. Несмотря на название данной работы, основное внимание в ней уделяется налоговой льготе, а не ее правовому режиму.

Исходя из сохраняющегося в юридической науке плюрализма взглядов на обе составляющие ПР НЛ <36> в налоговом праве представлен целый спектр подходов к его рассмотрению, но большинство авторов исходят из общетеоретической трактовки правового режима как особого порядка правового регулирования <37>. Представляется, что ПР НЛ является элементом общего правопорядка в налоговой сфере.

--------------------------------

<36> Правовой режим рассматривается чаще всего в двух аспектах, но также можно встретить использование понятия правового режима применительно к действию нормативного правового акта (т.е. его действие во времени, пространстве и по кругу лиц). Дуализм в рассмотрении налоговых льгот (в узком и широком смыслах) характерен и для исследователей. Узкий (формальный) подход предполагает отнесение к налоговым льготам только непосредственно именуемых в качестве таковых в законодательстве. Однако законодательное определение термина на уровне НК РФ отсутствует. Кроме того, в тексте Кодекса встречается и иной термин - "льгота по налогу". Соотношение между этими терминами не установлено, но анализ положений НК РФ позволяет сделать вывод о наличии двух противоположных подходов: 1) законодатель не отождествляет термины "льгота по налогу" и "налоговая льгота", поскольку пониженные налоговые ставки перечисляются им наряду с налоговой льготой в качестве защищенных от изменений элементов юридической конструкции налога для отдельных категорий налогоплательщиков (см., например: п. 4.1 - 4.3 ст. 5 НК РФ); 2) при регулировании порядка применения и прекращения применения налоговых льгот для участников региональных инвестиционных проектов отождествляются налоговые льготы и пониженные налоговые ставки ( гл. 33 и ст. 288.3 НК РФ). В НК РФ (ст. 25.12-1) при регулировании налогообложения прибыли организаций и добычи полезных ископаемых применительно к участникам региональных инвестиционных проектов термин "налоговая льгота" не используется, а устанавливаются особенности. Широкий подход в трактовке понятия налоговых льгот основывается на отождествлении их с "льготами по налогам" (п. 1 ст. 56 НК РФ) и часто встречается в позициях КС РФ. Льгота раскрывается как исключение из принципов всеобщности и равенства налогообложения, вытекающих из Конституции РФ (ст. ст. 19, 57) и обязывающих каждого платить законно установленный налог по соответствующему объекту налогообложения (см., например, Определение КС РФ от 28 февраля 2019 г. N 277-О). Она охватывает пониженные налоговые ставки, освобождения, налоговые вычеты. Однако в Постановлении КС РФ от 15 февраля 2019 г. N 10-П можно встретить положения, в которых КС РФ разделяет понятия "налоговая льгота" и "налоговые вычеты", оба отнесены к разновидностям мер, применение которых позволяет не допустить "резкого роста налоговой нагрузки".

<37> См.: Иващенко Н.С. Указ. соч. С. 53.

Выделяемые в литературе сущностные признаки правового режима <38> характерны и для ПР НЛ. Учитывая определение цели правового режима в теории права <39>, цель ПР НЛ чаще всего рассматривается как закрепление льготы: особый порядок регулирования, идеальная

Статья: Правовой режим налоговых льгот (Журавлева О.О.) Документ предоставлен КонсультантПлюс

("Журнал российского права", 2021, N 1)

Дата сохранения: 03.04.2021

модель, например, налогообложения, реализуемая в результате применения налоговых льгот <40>, развитие экономики и общественной сферы <41>. Предмет ПР НЛ - налоговые льготы, объект - отношения, возникающие в связи с ними (предоставлением и использованием). В этом режиме преобладает публично-правовой метод, предполагающий сочетание дозволений и запретов.

--------------------------------

<38> В их числе - нормативно-правовое закрепление, цель, особый порядок регулирования, создание специальных условий для удовлетворения интересов субъектов права (благоприятных/неблагоприятных), системный и комплексный характер, "особая структура". См.: Беляева Г.С. Указ. соч. С. 28. Аналогичные признаки выделяются и в отношении его подотраслевой разновидности - налогового режима. См., например: Шахмаметьев А.А. Указ. соч. С. 32.

<39> См.: Беляева Г.С. Указ. соч. С. 31. Многие исследования конкретизируют это определение применительно к отдельным отраслевым явлениям, например к налоговой льготе. См., например: Федосимов Б.А. Указ. соч. С. 77.

<40> В качестве целей ПР НЛ исследователи выделяют "предполагаемую и нормативно закрепленную идеальную модель развития экономики и социальной сферы, достигаемую реализацией правовых средств" (Федосимов Б.А. Указ. соч. С. 77).

<41> При таком подходе отмечается совпадение цели ПР НЛ с "целями социально-экономического развития". Однако представляется, что она должна иметь более частный характер. См.: Федосимов Б.А. Указ. соч. С. 13, 77.

Конституционный Суд РФ считает, что законодатель обладает значительной дискрецией устанавливать особенности применения налоговых льгот, включая некоторые ограничения права на отказ от ее использования и обязанности совершить определенные действия, связанные с учетом сумм налога <42>. Такой подход не направлен на ущемление конституционных прав и свобод налогоплательщика, поскольку законодатель, вводя льготы, обладает правом предусмотреть и особый порядок их использования.

--------------------------------

<42> См. Определение КС РФ от 5 февраля 2004 г. N 43-О.

Льготы в юридической науке рассматриваются традиционно как специальное право лица, поэтому способ его реализации и результат должны быть предсказуемы. Учитывая принципы правовой определенности норм и доверия к публичной власти, налогоплательщик вправе требовать реализации только закрепленного в законе механизма предоставления налоговых льгот <43>.

--------------------------------

<43> Там же.

Несмотря на заявительный характер большинства налоговых льгот, также есть и предоставляемые "по умолчанию", что обусловлено спецификой субъектного состава их

Статья: Правовой режим налоговых льгот (Журавлева О.О.) Документ предоставлен КонсультантПлюс

("Журнал российского права", 2021, N 1)

Дата сохранения: 03.04.2021

получателей и целями введения <44>. В результате устраняется неопределенность при установлении размера подлежащего уплате налога и соблюдается баланс частных и публичных интересов. Представляется, что исходя из широкого толкования налоговых льгот презумпции волеизъявления на ее применение и выбора соответствующего объекта не препятствуют квалификации соответствующего явления в качестве льготы и не ведут к превращению ее в обязательный элемент юридической конструкции налога.

--------------------------------

<44> Это возможно в тех случаях, когда налогоплательщиком не выражена воля на применение льготы и (или) не представлены документы, подтверждающие право на нее, а у налогового органа имеются соответствующие сведения. В частности, такой подход реализован как мера социальной поддержки в отношении отдельных категорий налогоплательщиков, имеющих право на налоговую льготу по налогу на имущество физических лиц (п. 6 ст. 407 НК РФ) - инвалидов, пенсионеров, предпенсионеров, лиц, получивших или перенесших лучевую болезнь. Как разновидность подобной ситуации можно рассматривать конкуренцию нескольких льгот в отношении разных объектов имущества одного вида. При отсутствии волеизъявления налоговый орган наделен правом самостоятельного выбора льготы исходя из максимальной выгоды плательщика по уплате налога (п. 7 ст. 407 НК РФ).

Принципы ПР НЛ включают общие принципы налогообложения и специальные, закрепленные применительно к этому факультативному элементу юридической конструкции налога (например, запрет индивидуального характера, право налогоплательщика на отказ от применения на один или несколько периодов, изъятия, которые могут быть установлены в НК РФ, в том числе стабилизация соответствующих отношений).

К особенностям нормативного закрепления ПР НЛ можно отнести следующие. Общий перечень видов источников возможного их установления специально исчерпывающим образом определен в п. 3 ст. 56 НК РФ <45>. С учетом принятых Россией международных обязательств следует принимать во внимание и положения действующих международных договоров, они также могут влиять на ПР НЛ <46>. Вид источника варьируется и детерминирован видом налога. Для федеральных налогов нормативную базу создает НК РФ, поэтому соответствующих положений не может быть в федеральных законах о налогах, сборах, страховых взносах, принятых в соответствии с НК РФ. В то же время при широком толковании можно считать, что НК РФ не исключает отсылки к иным актам в конструкции налоговых льгот, в том числе подзаконным <47>. Однако этот подход создает риски несоблюдения принципа законности установления соответствующих платежей (при буквальном толковании этого принципа) и порождает на практике споры, связанные с установлением и применением льгот, поскольку не согласуется с конституционным требованием ч. 3 ст. 55 Конституции РФ об ограничениях прав граждан только федеральными законами.

--------------------------------

<45> К ним относятся НК РФ, законы субъектов РФ о налогах, нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований о налогах (законы о налогах городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя). Соответствующий набор источников варьируется в зависимости от конкретной льготы, в том числе вида налога, по которому она предусмотрена (федеральный, региональный, местный), и уровня закрепления.

<46> Например, ст. 7, 10 Многосторонней конвенции по выполнению мер, относящихся к