17. Контролируемые сделки и налогообложение
(НК в ред. 01.05.2012)
Контролируемые сделки - это те сделки, цены которых налоговые органы вправе проверить на соответствие рыночным.
К ним относятся следующие сделки:
Сделки между взаимозависимыми лицами (п. 1 ст. 105.14 НК РФ).
С 1 января 2012 г. перечень оснований, по которым лица признаются взаимозависимыми, значительно расширен (п. 2 ст. 105.1 НК РФ).
Напомним, что до 1 января 2012 г. этот вопрос регулировался ст. 20 НК РФ. Теперь она, как и ст. 40 НК РФ, применяется в отношении тех сделок, доходы и расходы по которым в целях исчисления налога на прибыль признаны до 1 января 2012 г. (п. п. 5, 6 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ). Если доходы и расходы учтены начиная с указанной даты, в отношении этих сделок применяется новый порядок признания лиц взаимозависимыми (ст. ст. 105.1, 105.2 НК РФ).
В п. 2 ст. 105.1 НК РФ содержится закрытый перечень оснований, согласно которым налогоплательщики признаются взаимозависимыми. Таких оснований 11. Перечислим некоторые из них.
Итак, взаимозависимыми признаются:
1) организации, если одна из них прямо и (или) косвенно участвует в другой. Доля такого участия должна составлять более 25 процентов;
2) физлицо и организация, если физлицо прямо и (или) косвенно участвует в данной организации. Доля участия также должна составлять более 25 процентов;
3) организации, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях. Доля участия в каждой организации должна составлять более 25 процентов;
4) организация и лицо, которое уполномочено назначать или избирать единоличный исполнительный орган этой организации (не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров этой организации).
Порядок определения доли прямого и косвенного участия организаций и физлиц в других организациях регулируется ст. 105.2 НК РФ.
Следует отметить, что организации и физлица вправе самостоятельно признать себя взаимозависимыми по любым другим основаниям, если особенности отношений между ними могут повлиять на какое-либо одно из следующих обстоятельств или на их совокупность (п. 6 ст. 105.1 НК РФ):
- условия заключенных ими сделок;
- результаты заключенных ими сделок;
- экономические результаты их деятельности;
- экономические результаты деятельности представляемых ими лиц.
При этом в целях взаимозависимости учитывается такое влияние, которое заключается в возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами (п. п. 1, 6 ст. 105.1 НК РФ). По этим же основаниям признать лиц взаимозависимыми может суд (п. 7 ст. 105.1 НК РФ). Напомним, что ранее аналогичное правило также предусматривалось п. 2 ст. 20 НК РФ.
К сделкам между взаимозависимыми лицами приравниваются также сделки по перепродаже товаров (работ, услуг) взаимозависимому лицу через посредников, если последние (подп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ):
- не выполняют в данной совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации перепродажи товаров (работ, услуг);
- не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации перепродажи.
(По ЕНВД и ЕСХН применяется с 1 января 2014 г. (п. 2 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ).
Из группы сделок между взаимозависимыми лицами, в том числе совершенных через посредников, выделены сделки, все стороны и выгодоприобретатели которых:
- зарегистрированы в России,
- являются налоговыми резидентами РФ.
Эти сделки признаются контролируемыми при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:
- сумма доходов по данным сделкам за календарный год превышает (в 2012 г. - 3 млрд руб., в 2013 г. - 2 млрд руб., а с 2014 г. - 1 млрд руб. (подп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ).;
- одна из сторон сделки является плательщиком НДПИ, исчисляемого по процентной налоговой ставке + предметом сделки должно быть добытое полезное ископаемое + сумма доходов по сделкам между указанными лицами за календарный год должна превышать 60 млн руб. (п. 3 ст. 105.14 НК РФ);
- среди сторон сделки есть плательщики ЕСХН или ЕНВД и лица, не уплачивающие эти налоги (подп. 3 п. 2 ст. 105.14 НК РФ) + сумма доходов по таким сделкам должна превышать 100 млн руб. за календарный год (п. 3 ст. 105.14 НК РФ);
- хотя бы одна из сторон сделки - участник проекта "Сколково", применяющий освобождение от налога на прибыль или нулевую ставку согласно п. 5.1 ст. 284 НК РФ, а одной из других сторон сделки должно быть лицо, не освобожденное от налога на прибыль или не применяющее нулевую ставку (подп. 4 п. 2 ст. 105.14 НК РФ) + сумма доходов по таким сделкам должна превышать 60 млн руб. за календарный год (п. 3 ст. 105.14 НК РФ);
- хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны, в которой установлены специальные льготы по налогу на прибыль, а другая сторона сделки не является резидентом такой ОЭЗ (подп. 5 п. 2 ст. 105.14 НК РФ) + сумма доходов по сделкам между указанными лицами за календарный год также должна превышать 60 млн руб. (п. 3 ст. 105.14 НК РФ) (применяются с 1 января 2014 г. (п. 4 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ).
2. Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (подп. 2 п. 1 ст. 105.14 НК РФ).
Предметом таких сделок должны являться товары, входящие в состав следующих товарных групп (п. 5 ст. 105.14 НК РФ):
- нефть и товары, выработанные из нефти;
- черные металлы;
- цветные металлы;
- минеральные удобрения;
- драгоценные металлы и драгоценные камни.
Для данной категории сделок также установлена сумма доходов более 60 млн руб. за календарный год, при превышении которой сделки, совершенные с одним лицом, считаются контролируемыми. (п. 7 ст. 105.14 НК РФ).
3. Сделки, одной из сторон которых является лицо, зарегистрированное в офшорах (подп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ).
Сумма доходов по таким сделкам также должна превышать 60 млн руб. за календарный год (п. 7 ст. 105.14 НК РФ).
Кроме того, есть еще одно условие, необходимое для признания всех указанных сделок контролируемыми. В результате совершения данных сделок хотя бы одной стороне нужно учесть доходы, расходы или стоимость добытых полезных ископаемых, в результате чего должна увеличиться или уменьшиться база по налогу на прибыль, НДФЛ, НДПИ или НДС (п. 11 ст. 105.14, п. п. 4, 13 ст. 105.3 НК РФ). Обратите внимание, что полнота уплаты только этих налогов контролируется в ходе проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (п. 4 ст. 105.3 НК РФ).
Следует отметить, что Минфин России в Письмах от 11.03.2012 N 03-01-18/1-25 и от 14.03.2012 N 03-01-18/2-31 пояснил, что в целях определения лимитов доходов, при превышении которых сделки признаются контролируемыми (подп. 1 п. 2, п. 3, п. 7 ст. 105.14 НК РФ), следует суммировать доходы, полученные сторонами по сделкам, совершенным за календарный год. При расчете лимита по сделкам, предусмотренным подп. 1 - 5 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, принимаются во внимание сделки, совершенные налогоплательщиком со всеми взаимозависимыми лицами. А в отношении сделок, предусмотренных подп. 2 и 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ, учитываются сделки, совершенные налогоплательщиком с одним лицом.
Необходимо отметить, что суд может признать сделку контролируемой, даже если она не обладает указанными признаками. Это возможно при наличии достаточных оснований полагать, что данная сделка входит в группу однородных сделок, совершенных в целях сокрытия контролируемой сделки (п. 10 ст. 105.14 НК РФ).
Существует несколько исключений, когда сделки при соблюдении перечисленных условий не признаются контролируемыми (п. 4 ст. 105.14 НК РФ):
1) сделки между участниками одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков. Такой группой признается добровольное объединение плательщиков налога на прибыль на основе договора в целях исчисления и уплаты данного налога с учетом совокупного результата хозяйственной деятельности (ст. 25.1 НК РФ). Порядок создания, права и обязанности участников консолидированной группы и прекращение ее действия регулируется гл. 3.1 НК РФ;
2) сделки между лицами, которые соответствуют одновременно всем следующим условиям:
- стороны сделки зарегистрированы в одном субъекте РФ;
- у них нет обособленных подразделений в других регионах, а также за рубежом;
- они не уплачивают налог на прибыль в бюджеты других регионов РФ;
- у данных организаций нет убытков, учитываемых в целях налога на прибыль;
- отсутствуют обстоятельства для признания сделок, совершаемых такими лицами, контролируемыми в соответствии с подп. 2 - 5 п. 2 ст. 105.14 НК РФ.