Лекция 16 (08.02.2022). Группа 3. Налог на доходы физических лиц.

План:

1. Общая характеристика налога на доходы ФЛ;

2. Субъекты налога на доходы ФЛ;

3. Объект и налоговая база;

4. Виды облагаемых доходов;

5. Ставки налога и методы подоходного налогообложения;

6. Порядок исчисления налога;

7. Налоговые льготы.

Общая характеристика налога на доходы фл

Этот налог:

1. Прямой.

Это самый ясный пример прямого налога. Мы люди и есть создатели материального блага и нам налоговое бремя уже перекладывать некуда налог на доходы прямой. Возникает иллюзия, что налог на наши доходы не совсем наш, так как его не мы платим своими ручками, а наш работодатель (большинство все-таки работают по найму) и получается, что налоговый агент удерживает этот налог у источника. То есть мы с этим налогом ничего не можем сделать, мы просто сразу получаем з/п, очищенную от налога. Но тем не менее это прямой налог, так как идет с з/п лица.

Еще надо понимать, как устроен подоходный налог. Когда его затевали в начале 20-го века, его затевали для массового обложения з/п и никакой глубокой идеи он в себя не включал. Индустриализация общества привела к образованию этого налога, когда большинство стали зарабатывать не через сельское хозяйство, а с помощью своего труда на заводах и фабриках, в офисах (соответственно, и возможность появилась облагать налогом, так как ведется учет всех работников, з/п и тд – гос-во просто начало знать доход каждого, следовательно, можно обложить). Изначально он не затевался как налог на предпринимательский доход, так как для этих доходов существовали другие налоги (всевозможные виды промысловых налогов).

Идеологический стержень подоходного налога - налогообложение зарплат, но у нас действует принцип юридического равенства и поэтому предприниматели (понимаем их широко) тоже облагаются этим налогом. Подоходный налог существует для всех (в этом и его преимущество – широкая база).

Налог один, но если присмотреться внимательно к 23 главе, то можно увидеть, что там на самом деле заложено 3-4 разных конструкции, потому что обычная модель обложения на з/п налогового источника, который считается налоговым агентом годится только для з/п, а для обложения, допустим, доходов от ценных бумаг уже не годится, потому что нельзя же всю валовую выручку от продажи ценных бумаг включить лицу в доход, так как валовый доход это весь капитал, а именно дельта между покупкой и продажей акций является чистым доходом. Поэтому для ценных бумаг и производных финансовых инструментов появляются другие правила, похожие скорее на правила налога на прибыль.

Поэтому мы говорим, что есть один подоходный налог для обложения дохода от трудовой деятельности, но там внутри есть вкрапления других правил для лиц, работающих с ценными бумагами, трансформирующих этот налог в налог на прибыль. НО это не отдельный налог, а скорее трансформация, так как база все равно общая, НО помним, что правила подоходного налога не всегда одинаковые. Разность дохода влечет за собой разность правил, разность предмета дохода влечет за собой трансформацию других объектов налога, чтобы уловить разность этого предмета. Это все доход, но предметы разные: доход от трудовой деятельности чистый и затраты требуются минимальные для получения этого дохода. ТАНЯ ОТСЮДА 1:08

2. Личный;

3. Федеральный.

Тем не менее расчеты показали, что в большинстве случаев такой налог будет срабатывать очень корректно, и большую часть доходов от самозанятых, которые составляют даже не малый, средний бизнес, а микробизнес, он охватывает совершенно прекрасно – тоже 6%, в некоторых случаях – 4%. Поэтому обычный подоходной налог по главе 23 НК РФ не рассчитан на предпринимательский доход. Если вы предприниматели, то переходите на специальный налоговый режим, тем более в Российской Федерации выбор большой. А поскольку налоговое законодательство во всем испытывает мощнейшую тягу к конвергенции, налоговая система везде одинаковая, то куда бы вы ни приехали, вы увидите одну и ту же картину, так как налоговое законодательство настолько близко стоит к экономическому базису, что мы можем в режиме реального времени наблюдать, как базис влияет на законодателя. Налоговое законодательство одинаково, потому что их задачи одинаковы.

Субъект налога на доходы физических лиц – физические лица, причем все.

Технически получается, что любое человеческое существо становится субъектом нашего российского НДФЛ. Но сама по себе такая конструкция существовать не может, так как в Китае очень много физических лиц. Но если мы скажем платите подоходный налог РФ, то они будут чертовски удивлены. В Индии тоже много народа, много физических лиц, но если мы попросим платить в бюджеты бюджетной системы РФ, они тоже будут чрезвычайно удивлены. Так не получится. Как нам очертить пределы налоговой юрисдикции государства?

Мы вынуждены будем создать концепцию резиденства. Надо определить, какие лица связаны с государством.

Нам на выручку приходят два подхода – резидентский и территориальный, а также их смесь, когда лица, которые обязаны исчислять и уплачивать подоходный налог, самостоятельно либо через налогового агента, определяются либо резидентским способом, либо по связи доход с территории.

То есть все физические лица поделились на:

1. Резиденты, у которых полная налоговая обязанность. Они выплачивают доходы со своего глобального дохода, они налогоплательщики данного государства, потому что у них с этим государством прямая, максимально возможная связь.

2. Нерезиденты – нет такой максимальной возможной связи, у них связь с государством более слабая.

Раньше считалось, что нерезиденты свободны от налоговой обязанности. Раньше – то есть в 19 – начале 20 века, потому что иностранцев привлекать к налогообложению – дело пустое, больше будешь за ним гоняться, чем облагать налогом. Но когда стало понятно, что модель удержания налогового источника работает замечательно, то нерезиденты стали считаться налогоплательщиками. Но они субъекты с ограниченной налоговой обязанностью.

Резиденты – субъект с полной налоговой обязанностью. Где бы ты ни получил доход – ты должен заплатить налог со всего своего глобального дохода.

У нерезидентов ограниченная налоговая обязанность, они становятся субъектами по доходам, полученным в стране источника. Если иностранец получает доход в РФ из источника в РФ, он субъект российского подоходного налога, только в части этого дохода. Он субъект, но с ограниченной налоговой обязанностью. На него не возлагается масса других обременений, потому что быть субъектом подоходного налога – это не только платить НДФЛ, когда доход получен. Там есть сопутствующие обязанности, связанные с тем, что государству необходимо бороться с попытками уклонения от налогообложения. Поэтому, допустим, если лицо резидент, то ему нужно под страхом очень больших штрафов по НК РФ уведомлять государство о том, что это лицо открывает счета за рубежом либо имеет активы за рубежом. Если лицо не будет уведомлять о своих зарубежных активах, о зарубежных компаниях, о своих зарубежных контролируемых компаниях, то государство все равно узнает об этом через систему международного обмена финансовой информацией, такое лицо будет оштрафовано как минимум за неподачу отчетов, потом будут доначислены налоги с зарубежных активов, не уплаченных и сокрытых от налогообложения, будет поставлен вопрос о том, к какой ответственности такое лицо привлечь – к уголовной или административной по НК РФ.

По счастью мы живем в цивилизованной стране, у нас нет спора о том, можно или нельзя привлечь к ответственности дважды – и к пресловутой налоговой ответственности, и к уголовной ответственности. Адептам налоговой ответственности стоит помнить, как только они скажут, что их ответственность не административная, они сразу откроют дверку для привлечения лица к ответственности дважды. Очень простое и логическое суждение будет - это же имущественная ответственность, не публично-правовая, это ответственность как продолжение компенсации вреда, причиненного государству. А надо еще наказать – будет двойная ответственность.

У резидентов полная налоговая обязанность, у нерезидентов – ограниченная налоговая обязанность – этим субъекты отличаются.

Как определить, кто резидент и нерезидент? Потом будет второй вопрос для нерезидентов – от источника в РФ или нет? Казалось бы просто, но не всегда на этот простой вопрос можно ответить.

Не всегда наличие источника выплаты на территории РФ равно наличию источников доходов. Не всегда выплата означает доход. Мы к этому вернемся, когда будем говорить о предмете и объекте подоходного налога.

Допустим, если российский гражданин брал взаймы у иностранца деньги и теперь эти деньги возвращает. Это настоящая ситуация. В этом случае из России идет выплата – возврат займу нерезиденту. Выплата есть из источников РФ, но дохода нет, так как само тело займа – возврат актива, который был перемещен на время. Мы всего лишь возвращаем чужое, а не выплачиваем доход. Доходом будут только проценты по займу – когда отсюда уплачиваются проценты, то проценты – займы. А когда выплачивается сумма основного займа, то это не доход. Так как лицо, получающее заемные средства обратно – кредитор, не получает приращения экономического блага, он возвращает тот капитал, который ушел. Поэтому возможно, и вот эта проблема, что не любая выплата из РФ означает доход, облагаемый у источников РФ, данная проблема одна из самых сложных в подоходном налогообложении физических лиц, в корпоративном подоходном налогообложении. Где провести границу между доходами, облагаемыми по источнику, и не такими доходами – одна из самых больших проблем.

Много лет назад предлагалось простое решение – лицо будет резидентом независимо от возраста, гражданства и других личностных характеристик при одном простом условии – лицо в течение календарного года пребывает не менее 183 дней на территории РФ. Если внутри отдельно взятого года человек набирает 183 дня любым способом – подряд, не подряд, то это резидент.

При такой старой, простой и понятной модели установления резиденства была трудной. Потому что если вы резидентство можете посчитать только по итогу налогового периода, то это означает, что когда на Кремлевской башне бьют куранты в полночь, один год заканчивается, другой начинается. И все резиденты с последним ударом часов превращаются в нерезидентов. Для них игра начинается заново – и в 00 часов 00 минут 1 января начавшегося года не знаем ни про одного из живых существ на территории РФ резидент он или нет. А это означает, что для всех гипотетически здравствует применение нерезидентских правил – иностранные доходы можете пока не облагать, мы пока не знаем, кто нерезидент, а доходы внутри страны будут облагаться по повышенной ставке, адресованной нерезидентам. Получить вместо 13% 30% никто не хочет.

Из этой трудности в старой системе выходили с помощью нигде не прописанной, но предполагаемой презумпции, что если очевидно, что лицо постоянно живет в РФ, то оно, скорее всего, резидент, будем сразу применять к нему резидентские правила. А если человек перемещается по миру, то к нему такую презумпцию применить нельзя. То есть возникает достаточно усмотренческий критерий. Бухгалтер предприятия, исполняющий функции налогового агента, должен усмотренчески решить, вот это лицо подвижно или неподвижно, будет он резидентом или нет.

Поняв это, законодатель решил все исправить, ввел достаточно странное звучащее правило – резидентом будет лицо, пребывающее в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. То есть резидентство не берется теперь не за отдельно взятый календарный год, а за 12 следующих подряд месяцев.

Если мы будем самостоятельно, отдельно и не слушая никого, читать главу 23 НК РФ, то мы неправильно прочитаем, так как мы дойдем до этой фразы и прочитаем, что написано в статье 207 НК РФ.

Но не надо забывать, что НДФЛ с длинным налоговым периодом: налоговый период – 1 год, но налоговые обязанности лица окончательно формируются по истечении налогового периода. А это означает, что на самом деле мы должны выбрать момент, когда мы тестируем резиденство, от какого дня назад мы будем считать 12 следующих подряд месяцев, за которые мы проверяем резиденство. А считать мы будем от 31 декабря календарного года, то есть от конца налогового периода. Окончательно считать будем по налоговому периоду. Потому что именно за налоговый период окончательно формируется налоговая база, подсчитывается итого сумма налога к уплате. Поэтому резидент или нерезидент – окончательно решается этот вопрос по окончании налогового периода.

Но внутри налогового периода тоже возникает ситуация, когда нужно понять, резидент или нерезидент. В большинстве случаев налог считается налоговым агентом по источнику. Но забываем об этом на секунду, представим ситуацию, когда человек считает налог самостоятельно. Допустим, он нигде не трудоустроен, работает только на рынке ценных бумаг, покупает ценные бумаги, продает ценные бумаги, регистрироваться ему не надо в качестве предпринимателя. Как в этом случае ему нужно посчитать подоходный налог? Внутри года он совершает свои операции, год закончился, он по итогам этого года подаст налоговую декларацию, в которой посчитает все свои доходы по разным категориям бумаг, расходы по разным категориям бумаг, за одно заполняя декларацию, он должен поставить галочку – либо он резидент, либо нерезидент. И он это резиденство считает за 12 следующих подряд месяцев налогового периода за свой календарный год, за который он отчитывается: в 2022 году отчитываемся за 2021 год. В этом случае все понятно – у нас никакой суеты за 12 следующих подряд месяцев нет, они счастливо совпали с календарным годом – что там 12 месяцев, что тут 12 месяцев.

Но из-за того, что налог чаще всего берется из источников, то у нас перед глазам чаще всего немножко другая ситуация – когда сам налогоплательщик не делает ничего, от него не требуется никаких активных усилий по исчислению и уплате налогов, но за него исчисляет и уплачивает налог работодатель – налоговый агент. Забудем про нашего инвестора ценных бумаг, вернемся к обычному массовому налогоплательщику – он получает заработную плату, самостоятельно налог в этом случае не надо, работодатель все делает за нас как налоговый агент. Но он же не будет это делать один раз по окончании года, налогового периода, так как тогда государство слишком редко будет получать в свою бюджетную систему порции подоходного налога. Поэтому для налогового агента правила немножко другие: налоговому агенту говорят, что при каждой выплате заработной платы нужно перечислять соответствующую сумму подоходного налога из этой заработной платы в бюджет. Поэтому два раза в месяц налоговый агент проделывает одно и то же упражнение – он считает заработную плату своих работников, удерживает из нее сумму подоходного налога, перечисляет ее в бюджет. Два раза в месяц, то есть уже при выплате аванса 15 января начавшегося года, который когда еще закончится, налоговый агент уже должен задуматься – среди моих работников, кто резидент, а кто нет. И тут эта формула «12 следующих подряд месяцев» приводит к тому, что у нас 12 месяцев и календарный год не будут совпадать. Находясь 15 января, я как работник налогового агента, исчисляющий налоги, начинаю думать – у меня в ведомости есть мои работники и думаю, кто резидент, а кто нет. Для каждого работника я подтягиваю информацию за 12 предшествующих месяцев, обратным ходом – с 15 января текущего года по 15 января прошлого года смотрю, кто и где находился, программа все это быстро подтягивает, вижу, кто резидент, а кто нет. И так каждый раз в течение года налоговый агент считает налоговое резиденство, то есть он тестирует налоговое резиденство каждый раз на выплату налога.

Поэтому нужно смириться, что формула «12 следующих подряд месяцев» означает, 12 подряд месяцев, считаемых обратным счетом: