Финансовое 02.03.2020
Тема 9.
№1.
Основная правовая функция элементов налога заключается в том, что именно через четкое законодательное закрепление всех элементов налога можно установить сам налог.
Конституционный Суд РФ подчеркнул, что «налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, т.е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства». Только совокупность элементов юридического состава налога устанавливает обязанность плательщика по уплате налога.
Это положение закреплено и в п. 1 ст. 17 части первой НК РФ: «Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и следующие элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога». Если законодатель не установил и (или) не определил хотя бы одного из перечисленных элементов юридического состава, налог не может считаться установленным. Соответственно не возникает обязанности его уплаты. Пункт 6 ст. 3 НК РФ также закрепляет, что «при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения».
№2.
Нет, взимание налога без определения его элементов невозможно, так как без этих элементов налог не может считаться установленным, а, следовательно, на граждан не может возлагаться обязанность уплаты этого налога в соответствии со ст. 57 Конституции РФ. Также установление всех этих элементов создает правовую определенность для налогоплательщиков.
№3.
Существуют обязательные и факультативные элементы налога. Факультативные элементы устанавливаются по усмотрению законодателя. Если эти элементы отсутствуют, то налог будет правильно функционировать.
Без обязательных элементов налоговое обязательство и порядок его исполнения не могут считаться определенными, а налог не может считаться установленным. Отсутствие какого-либо обязательного элемента влечет за собой недействительность налога в целом, так как такой налог будет противоречить ст. 57 Конституции РФ и ст. 17 НК РФ.
Аналогия закона здесь, по моему мнению, применяться не может, так как элементы налога должны быть определены и установлены, что предполагает описание фактической стороны элемента, выделение его из прочих сходных явлений (предметов, обстоятельств) на основе каких-либо признаков или данных, а потом его принятие (утверждение, узаконивание) в качестве одного из оснований возникновения налогового обязательства или способа его исполнения. Также аналогия закона может стать основанием для злоупотреблений со стороны налоговых органов и неисполнений гражданами своих налоговых обязательств.
№4.
В соответствии с п. 2 ст. 12 НК РФ федеральными налогами и сборами признаются налоги и сборы, которые установлены настоящим Кодексом, следовательно, элементы федеральных налогов определяются и устанавливаются Налоговым кодексом РФ.
В соответствии с абз.3 п. 3 ст. 12 НК РФ при установлении региональных налогов законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены настоящим Кодексом, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов, если эти элементы налогообложения не установлены настоящим Кодексом. Иные элементы налогообложения по региональным налогам и налогоплательщики определяются настоящим Кодексом.
В соответствии с абз. 6 п. 4 ст. 12 НК РФ при установлении местных налогов представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены настоящим Кодексом, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов, если эти элементы налогообложения не установлены настоящим Кодексом. Иные элементы налогообложения по местным налогам и налогоплательщики определяются настоящим Кодексом.
№5.
Я полагаю, что такое делегирование невозможно, так как в соответствии со ст. 12 НК РФ налоги всех уровней устанавливаются в соответствии с самим НК РФ, законами субъектов и нормативно-правовыми актами представительных органов муниципальных образований. Как уже писала выше, налог не может считаться установленным, если в том же НПА не были определены и установлены элементы этого налога. Следовательно, элементы налога, как и сам налог, должны быть закреплены актами представительных органов.
№6.
Конституционное значение установления налогов законом заключается в том, что все налоги, которые органы государственной власти хотят ввести, должны будут пройти через представительный орган, который представляет интересы граждан и ими был избран, т.е. граждане косвенно участвуют в принятии нового налога и одобряют его или не одобряют. Такая процедура призвана защитить граждан от произвола со стороны органов государственной власти, чтобы они не имели возможности самостоятельно устанавливать любые налоги и сборы, ограничивая, тем самым, конституционные права и свободы граждан. Также такая процедура призвана придать более благоприятный вид налоговым сборам (короче, чтобы мы более охотно отдавали бабло государству, не жмотились).
7.
Как уже неоднократно подчеркивалось, налог — это сложная экономико-правовая категория, и как любая комплексная категория налог имеет свою логику построения, определяемую совокупностью взаимосвязанных между собой обязательных элементов. Такие элементы, по меткому выражению А. Козырина, раскрывают «анатомию» налога, его внутреннее строение.
Выделение самостоятельных элементов налога крайне необходимо для участников налоговых правоотношений, ведь именно эти элементы определяют конкретные характеристики любого налогового обязательства, а их законодательная формализация является непременным условием легитимности требования об уплате налога со стороны государства и существования адекватной обязанности налогоплательщика.
Непреходящее значение имеет тот факт, что обязательность формализации всех элементов налога ныне закреплена в Налоговом кодексе РФ. В ст. 3 НК сказано, что «при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения».
А в ст. 17 НК говорится, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:
объект налогообложения;
налоговая база;
налоговый период;
налоговая ставка;
порядок исчисления налога;
порядок и срок уплаты налога.
Таким образом, следует совершенно однозначный вывод: только при определении всей совокупности обязательных элементов налогообложения обязанность налогоплательщика по уплате налога может считаться установленной. В противном случае при неопределении хотя бы одного обязательного элемента налог не может считаться установленным, следовательно, у налогоплательщика не возникает обязанности по уплате такого налога в соответствии с п. 1 ст. 23 НК, где сказано, что он обязан уплачивать лишь законно установленные налоги.
Группу обязательных элементов налогообложения отличает их универсальность и императивность. В силу последнего признака и объективного процесса совершенствования налогового законодательства состав обязательных элементов не остается неизменным. Так, в ст. 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27 декабря 1991 г. были определены следующие обязательные элементы: налогоплательщик (субъект налога); объект и источник налога; единица налогообложения; налоговая ставка; срок уплаты; бюджет или внебюджетный фонд, в который зачисляется налоговый оклад. Как видно, эти обязательные элементы по сравнению с действующими ныне имеют как сходства, так и достаточно существенные различия.
Группу обязательных элементов дополняет группа факультативных элементов, раскрытие которых при установлении налога не обязательно, а возможно. Соответственно отсутствие факультативных элементов не может приводить к ситуации, когда налог будет считаться неустановленным.
К факультативным элементам следует отнести:
налоговые льготы и основания для их применения;
порядок возмещения налога;
отчетный период;
получателя налога.
Каждый налог характеризуется своей совокупностью этих факультативных элементов, которые дополняют обязательные элементы, позволяя тем самым лучше раскрыть внутреннее устройство налога и сделать его более понятным для налогоплательщиков.
Следует заметить, что и эти две группы не исчерпывают всего многообразия элементов налога. Есть еще третья группа элементов, которые условно можно назвать вспомогательными. Они не являются ни обязательными, ни факультативными при установлении налога, но в той или иной форме применяются при разработке конструкции налога и, что самое главное, используются при установлении налогового обязательства налогоплательщика. Они чаще всего приводятся в законодательном акте, но без терминологии, характеризующей данные элементы. По всей видимости, это делается для того, чтобы вспомогательные элементы не усложняли восприятие налога, не отодвигали на задний план и не затушевывали обязательные (основные) элементы.
К вспомогательным надо отнести следующие элементы:
носитель налога;
предмет налога;
единица налога;
масштаб налога;
налоговый оклад;
источник налога.
В каждой стране наблюдаются свои особенности наполнения данных групп элементов. Поэтому логичным, по нашему мнению, будет утверждение, что источником формирования различных групп элементов является совокупность универсальных элементов, разработанных мировой теорией и практикой налогообложения. Именно в своей совокупности все эти три группы элементов раскрывают в полной мере внутреннее устройство налога и раскрывают структуру налогового обязательства.
Взаимосвязь различных элементов налога
Заметим, что взаимосвязь различных элементов определяется также тем, что каждый элемент из данных трех групп несет конкретную юридическую нагрузку и играет определенную роль для упрощения налогового процесса. Кроме того, игнорирование законодателем каких-либо элементов может существенно затруднить формализацию процедуры определения налогового обязательства и усложнить процесс налогового администрирования, поэтому в идеале любой налоговый закон должен содержать всю совокупность универсальных элементов налогообложения.
8.
Региональными и местными налогами признаются налоги, которые установлены НК, законами субъектов РФ, нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов РФ или муниципальных образований, если иное не предусмотрено специальными налоговыми режимами.
Поскольку согласно ст. 72 Конституции установление общих принципов налогообложения находится в совместном ведении Российской Федерации и субъектов РФ, то органы законодательной власти субъектов РФ могут производить какие-либо изменения в налоговом законодательстве (подпадающем под их юрисдикцию) только в определенных рамках, которые им дозволены на федеральном уровне в НК. Также НК установлены пределы регулирования субъектами РФ и органами местного самоуправления элементов налогообложения применительно к налогам соответствующего территориального уровня.
Региональные и местные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях субъектов РФ или муниципальных образований в соответствии с НК, региональными законами и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления.
При введении региональных налогов законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов РФ, а также представительными органами местного самоуправления определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены НК, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Все иные элементы налогообложения по региональным или местным налогам, а также налогоплательщики регулируются исключительно НК. К компетенции субъектов РФ и муниципальных образований относится установление налоговых льгот, оснований и порядка их применения, но только в порядке и пределах, которые дозволены НК.
Особенности организации местного самоуправления в городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге обусловливают специфику налоговой компетенции внутригородских муниципальных образований. Местные налоги в этих субъектах устанавливаются, вводятся в действие и прекращают действовать на основании НК и законов указанных субъектов РФ о налогах и обязательны к уплате на территориях этих субъектов РФ, если иное не предусмотрено специальными налоговыми режимами.
Таким образом, правовой режим региональных и местных налогов складывается из норм федерального и регионального законодательства, а также положений нормативных правовых актов представительных органов местного самоуправления.
Отменяются федеральные, региональные и местные налоги и сборы только НК. Субъекты РФ и муниципальные образования вправе вводить на своих территориях исключительно те налоговые платежи, которые перечислены НК в качестве региональных или местных.
Налоги, не предусмотренные НК, устанавливаться не могут. Установление субъектом РФ или муниципальным образованием на территории своей юрисдикции регионального или местного налога, не предусмотренного НК, будет являться нарушением федерального закона, закрепляющего исчерпывающий и нс подлежащий расширению па территориальном уровне перечень региональных и местных налогов и сборов. Следовательно, самостоятельно (вне рамок НК) установленный и введенный субъектом РФ или муниципальным образованием какой-либо налог или сбор будет признан незаконным и нс подлежащим взиманию и уплате.
Налоговый кодекс содержит требование соответствия налогового законодательства субъектов РФ и нормативных правовых актов органов местного самоуправления федеральному законодательству о налогах (п. 4, 5 ст. 1, ст. 6). Это требование означает запрет расширения перечня региональных и местных налогов и сборов на соответствующем территориальном уровне и недопустимость реализации субъектами РФ и муниципальными образованиями иных полномочий в области налогообложения и сборов по сравнению с теми, которые им предоставлены ПК.
Приоритет налогового законодательства федерального уровня над нормативными правовыми актами субъектов РФ и муниципальных образований по вопросам налогообложения предопределяет строгое выполнение общефедеральных процедур, установленных НК, на всей территории РФ. Так, закрепленный в ст. 5 НК императивный порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах, безусловно, распространяется и на нормативные
правовые акты субъектов РФ и муниципальных образований о налогах и сборах.
Введение на территории субъектов РФ или муниципальных образований новых региональных или местных налогов и сборов из перечня, установленного НК, возможно только с 1 января нового календарного года, что гарантирует стабильность состава налоговой системы в течение финансового года, обеспечивает прогнозируемое поступление налоговых доходов в бюджеты всех уровней, а налогоплательщикам обеспечивает возможность планировать налогообложение предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности.
Информация и копии законов, иных нормативных правовых актов об установлении, изменении и прекращении действия региональных и местных налогов направляются органами государственной власти субъектов РФ и органами местного самоуправления в Минфин России и ФНС России, а также в финансовые органы соответствующих субъектов РФ и территориальные налоговые органы.
Важным вопросом разграничения налоговой компетенции между уровнями государственной власти и местным самоуправлением является законодательно установленный порядок установления и введения налогов.
Процедуры по установлению и введению налогов отражают первичную фиксацию (возникновение) налога в налоговой системе и дальнейшее его применение в качестве источника бюджетных доходов. Каждый уровень государственной власти и местного самоуправления наделен определенным объемом налоговой компетенции. Основополагающая роль в разработке и внедрении национальных форм и методов налогообложения отводится федеральному уровню государственной власти, на который в соответствии с Конституцией возлагается ответственность за проведение единой налоговой политики, направленной на формирование и сохранение единого экономического пространства для движения капиталов, товаров и рабочей силы. Основываясь на нормах Конституции, федеральный законодатель осуществляет построение налоговой системы, определяет виды образующих ее налогов и сборов, устанавливает основные их элементы.
Одновременно федеративное устройство государства означает необходимость разграничения полномочий между федеральным центром и иными уровнями власти и самоуправления с целью создания условий по предоставлению публично-территориальным образованиям определенной финансовой самостоятельности в решении вопросов регионального или местного значения. Поэтому федеральный законодатель в ходе формирования базовых принципов и подходов, образующих общефедеральные стандарты налогового регулирования, наделяет региональные и местные органы власти определенной свободой усмотрения по введению и конкретизации отдельных элементов региональных и местных налогов, при этом ограничивая ее четкими пределами, объективно необходимыми для обеспечения единообразия финансовой политики государства.
Наиболее ярко особенности разграничения налоговой компетенции между Российской Федерацией как единым государством и публично-территориальными образованиями проявляются в процедурах первоначального установления различных видов налогов в составе налоговой системы и последующего введения их в действие на основе законов субъектов РФ или нормативных правовых актов органов местного самоуправления.
Установление налога означает принятие федерального закона о налоге, которым данный налог устанавливается в перечне налогов соответствующего уровня налоговой системы с одновременным обязательным раскрытием в этом законе всех существенных (императивных)
элементов устанавливаемого налога, указанных в ст. 17 НК.
9.
Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий), либо уплата которого обусловлена осуществлением в пределах территории, на которой введен сбор, отдельных видов предпринимательской деятельности.
Соответственно специфика - сбор и пошлина являются возмездными платежами, то есть государство в качестве встречного предоставления обеспечивает плательщику сбора или пошлины какую-то услугу или право: предоставление разрешения, лицензии, осуществление регистрационных действий и т.д. Налог же является платежом безвозмездным, а точнее, «индивидуально безвозмездным», поскольку в глобальном смысле налог как основа бюджетных средств расходуется в конечном итоге на нужды налогоплательщиков
10.
Основные категории налогоплательщиков: юридические и физические лица.
Юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.
Юридические лица должны иметь самостоятельный баланс и (или) смету.
Физическое лицо - в гражданском законодательстве - отдельный гражданин как субъект гражданского права. Наряду с гражданами государства физическими лицами являются иностранные граждане, проживающие в государстве, а также лица, не имеющие определенного гражданства. Физические лица обладают правоспособностью и дееспособностью.
11.
Разграничение субъекта и носителя налога возникает вследствие существования такого явления, как переложение налога. Лицо, на которое законом возлагается обязанность уплатить налог за счет собственных средств (субъект налога) имеет возможность включить уплаченную им сумму в цену продаваемого им товара (или оказываемой услуги) и переложить этот налог на другое лицо. Последнее, если не сможет в свою очередь переложить налог дальше, будет носителем этого налога. Фактически носитель налога — это лицо или лица, которые в результате переложения налога (или отсутствия переложения) несут на себе всю тяжесть налогового бремени. Например, субъектами обложения акцизами являются предприятия, производящие и реализующие подакцизную продукцию. Эти предприятия в соответствии с действующим законодательством рассчитывают и уплачивают в бюджет причитающиеся суммы акцизов. Акциз включается в цену товара, и покупатель подакцизной продукции оплачивает его при покупке товара. Если покупатель является потребителем данного товара, а не реализует его следующему покупателю, то он не может возместить себе расходы, возникшие в связи с тем, что в цене товара был заключен акциз. Такой конечный потребитель и будет носителем налога (акциза в данном случае).
12.
В Департаменте налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрено обращение по вопросу об исполнении обязанности по уплате налога и сообщается следующее.
Согласно ст. 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.
Пунктом 1 ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 22.01.2004 № 41-О отметил, что по правовому смыслу отношений по представительству платежные документы на уплату налога должны исходить от налогоплательщика и быть подписаны им самим, а уплата соответствующих сумм должна производиться за счет средств налогоплательщика, находящихся в его свободном распоряжении, то есть за счет его собственных средств.
Важно, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств.
Кодексом не предусмотрена уплата налога за налогоплательщика третьим лицом.
Налоговые оговорки
Речь о двух вариантах:
Пример 1. Формулировка договора о возмещении потерь, возникших в случае наступления определенных в договоре обстоятельств (ст.406.1 НК РФ):
7. Особые условия
7.1 Поставщик, в соответствии со ст. 406.1 ГК РФ, возмещает Покупателю все имущественные потери последнего, возникшие:
— в связи с предъявлением налоговыми органами требований об уплате налогов (пеней, штрафов), доначисленных с сумм поставок по настоящему договору из-за отказа в применении налоговых вычетов по НДС и из-за исключения стоимости приобретенных товаров из расходов для целей налогообложения по причинам, связанным с Поставщиком;
— в связи с предъявлением третьими лицами, купившими у Покупателя являющийся предметом настоящего договора товар, требований о возмещении потерь и убытков в виде уплаченных ими налогов (пеней, штрафов), доначисленных налоговыми органами из-за отказа в применении налоговых вычетов по НДС и из-за исключения стоимости приобретенных товаров из расходов для целей налогообложения по причинам, связанным с Поставщиком.
7.2. Указанные в п. 7.1. настоящего договора имущественные потери возмещаются в размере сумм, уплаченных на основании решений, требований или актов проверок налоговых органов. При этом факт оспаривания этих налоговых доначислений в вышестоящем налоговом органе или в суде не влияет на обязанность Поставщика возместить потери.
Центр обучения «Клерка» выпустил специальный онлайн-курс про то, как бухгалтеру, ИП и директору работать с договорами.
Научитесь:
как и какие условия договора сформулировать
обезопасить себя от наезда контрагентов и силовых структур
обелить сделку перед налоговиками уже на стадии составления договора
понимать, можно ли договориться о подсудности
До декабря — скидка 50 %. Записывайтесь за 3500 руб.
Обучение полностью дистанционно, выдаем сертификат.
Пример 2. Формулировка договора о заверении об обстоятельствах (ст.431.2 ГК РФ):
8. Гарантии и обязательства
8.1. Продавец гарантирует, что:
— зарегистрирован в ЕГРЮЛ надлежащим образом;
— уплачивает все обязательные налоги и сборы, ведет бухгалтерский и налоговый учет, а также своевременно подает в налоговые и иные госорганы отчетность;
— его исполнительный орган находится и осуществляет функции управления по месту регистрации юридического лица, и в нем нет дисквалифицированных лиц;
— и т.д.
8.2.1. Если Продавец нарушит указанные гарантии или законодательство (в том числе налоговое), он обязуется возместить Покупателю ущерб, который последний понес вследствие таких нарушений. При этом правонарушения должны быть отражены в решениях налоговых органов.
9.2.2. Помимо ущерба Продавец, нарушивший гарантии, возмещает Покупателю все убытки, вызванные таким нарушением. Срок возмещения ущерба и убытков — 20 (Двадцати) календарных дней со дня получения мотивированного требования от Покупателя.
№ 13