98 t

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ОПЕРАЦИЙ С БАНКОВСКИМИ КАРТАМИ

ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ОПЕРАЦИЙ С БАНКОВСКИМИ КАРТАМИ В РОССИИ

J

документа¹, изложенное в статье 2 Федерального закона «Об информа­ции, информатизации и защите информации» от 20 февраля 1995 г. № 24 — ФЗ: «Документированная информация (документ) — зафикси­рованная на материальном носителе информация с реквизитами, позво­ляющими ее идентифицировать». Как отмечалось выше, данные, сооб­щаемые держателем торговой организации, не имеют идентификацион­ного значения.

Таким образом, совершение операций через Интернет с использо­ванием реквизитов банковских карт представляет собой допустимое на­рушение требований гражданского законодательства в отношении фор­мы сделок. Следует отметить, что нарушение простой письменной фор­мы сделки для гражданского оборота вещь довольно распространенная. Одним из примеров может служить договор займа, который, по общему правилу, при необходимости его заключения в письменной форме дол­жен быть подписан двумя сторонами (см. ч. 1 п. 1 ст. 160 ПС). Однако на практике в подтверждение договора займа и его условий часто предо­ставляется расписка заемщика, содержащая только его подпись. Ука­занный порядок даже нашел законодательное подтверждение (см. п. 2 ст. 808 ГК).

При совершении операций через Интернет с использованием рек­визитов банковских карт риск убытков от признания такой сделки не­действительной или не имевшей места лежит, как правило, на торговой организации, в связи с чем она обязана оценивать его перед принятием решения о занятии этим видом предпринимательской деятельности. Недобросовестный держатель, получивший товар по сделке, совершен­ной через Интернет, по правилам платежных систем может оспорить факт совершения сделки и потребовать восстановления на счете соот­ветствующих сумм. Эмитенту, восстановившему по заявлению клиента соответствующую сумму на его счете, расходы возмещаются за счет эк-вайрера, который в зависимости от заключенного договора с торговой организацией может переложить убытки на нее.

Следует агметить, что в случае совершения операций через Интернет с использованием реквизитов банковских карт документ по операциям с использованием банковских карт не заверяется ни собственноручной подписью держателя, ни ее аналогом. То есть при совершении данных операций происходит безакцептное списание со счета клиента. Поэтому возможность совершения операций через Интернет или иных операций,

предусматривающих безакцептное списание, должна быть оговорена в договоре о выдаче и использовании банковской карты (п. 2 ст. 847 ГК).

Ситуация может измениться с внедрением протокола SET или по­добных программ, разрабатываемых в настоящее время. Они позволят использовать аналоги собственноручной подписи (электронно-цифро­вую подпись) при совершении операций через Интернет с использова­нием реквизитов банковских карт. При использовании этой технологии держатель будет посылать торговой организации данные о банковской карте, защищенные его электронно-цифровой подписью. Согласно тер­минологии Рекомендации ЕС будет осуществляться электронная иден­тификация банковской карты. Применение аналогов собственноручной подписи при совершении операций через Интернет приведет договоры в соответствие с требованиями действующего законодательства к форме сделок¹, поскольку можно будет «... достоверно установить, что доку­мент исходит от стороны по договору» (см. п. 2 ст. 434 ГК). При этом возможность и условия использования подобных технологий должны быть подробно оговорены в договоре с эмитентом (п. 2 ст. 160 ГК).

3.4.3. Международное частное право и форма документов по операциям с реквизитами банковских карт через Интернет

Представляет определенный интерес тот факт, что к сделкам покуп­ки товаров или оказания услуг, совершаемых российскими держателями банковских карт с иностранными торговыми организациями через Ин­тернет с использованием реквизитов банковских карт, не применяются требования российского законодательства к форме сделок. Действую­щее российское международное частное право² предусматривает, что «форма сделки подчиняется праву места ее совершения», «место совер­шения сделки определяется по советскому (российскому — СИ.) пра­ву». Местом совершения указанных сделок не является Российская Фе­дерация.

В соответствии со статьей 444 ГК «если в договоре не указано место его заключения, договор признается заключенным в месте жительства гражданина или месте нахождения юридического лица, направившего оферту».

При покупке товаров через Интернет с использованием реквизитов банковских карт иностранная торговая организация направляет россий-

¹ Анализ Гражданского процессуального и Арбитражного процессуального кодексов приводит к выводу о том, что письменные доказательства должны быть в первую очередь документами (в гражданском процессе отдельными видами письменных доказательств считаются акты и письма). АПК прямо устанавливает, что документ может быть получен посредством электронной связи способом, позволяющим установить его достоверность, — см. п. 1 ст. 60 АПК РФ и ст. 63 ГПК РСФСР.

¹ Однако следует учитывать, что подобные технологии входят в предмет законода­тельства о лицензировании. См.: Спиранов И. Правовые проблемы использования систем «Банк-Клиент» // Банки и технологии, 1999, № 1. С. 53-57, 75.

¹ Пп. 1 и 2 ст. 165 Основ Гражданского законодательства Союза ССР и республик от 31 мая 1991 г.

кии

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ОПЕРАЦИЙ С БАНКОВСКИМИ КАРТАМИ

ским держателям карт предложение о заключении договора (оферту), которое они могут принять и направить акцепт в электронной форме. Договор будет считаться заключенным в месте нахождения иностранно­го лица, то есть за границей, и не подчиняться требованиям российско­го права к форме сделок. Также по соответствующему иностранному праву определяются права и обязанности сторон такого договора, если они не договорились об ином¹.

Глава IV

Налогообложение и валютное

регулирование операций

с банковскими картами в России

4.1. Налог на добавленную стоимость

Как отмечалось в пункте 3.3.4., логично рассматривать операции с банковскими картами в качестве банковских операций. При данном подходе операции с банковскими картами не входят в объект обложения налогом на добавленную стоимость (НДС)'. Автор отдает себе отчет в том, что такой в принципе правильный подход может быть не сразу вос­принят практикой. Поэтому ниже предлагается анализ ситуации, при котором предложенная квалификация операций с банковскими карта­ми не принимается во внимание.

Операции с банковскими картами состоят из операций по ведению счетов, осуществлению расчетов, кассовых операций, в ряде случаев они также включают прием депозитов и кредитование. Все приведенные операции являются банковскими (ст. 5 Закона о банках и банковской деятельности) и в этом качестве не подлежат обложению НДС. Опера­ции с банковскими картами также включают в себя специальное техни­ческое обеспечение этих операций. Вопрос об НДС в этой части будет решаться в зависимости от того, можно ли данное техническое обеспе­чение включить в состав той или иной банковской операции. Рассмот­рим подробнее последний тезис на основе действующего налогового за­конодательства.

Вопросам применения НДС к операциям с банковскими картами посвящено Письмо Госналогслужбы РФ от 18 ноября 1996 г. № 03-4-09/39 «О налоге на добавленную стоимость» (далее — Письмо о НДС, см. Приложения). В данном документе банковские карты называются «смарт-картами», однако из его контекста следует, что речь идет и о бан­ковских картах с микропроцессором, и о банковских картах с магнитной полосой.

Письмо о НДС констатирует, что плата за ведение счетов и осуще­ствление расчетов по операциям с банковскими картами НДС не обла-

¹ П. 2 ст. 165 Основ Гражданского законодательства Союза ССР и республик от 31 мая 1991 г.

¹ См. подп. «е» п. 1 ст. 5 Закона РСФСР отб декабря 1991 г. № 1992-1 «О налоге на до­бавленную стоимость».

101

L

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ОПЕРАЦИЙ С БАНКОВСКИМИ КАРТАМИ

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И ВАЛЮТНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ОПЕРАЦИЙ С БАНКОВСКИМИ КАРТАМИ В РОССИИ

J 103

гается. Вместе с тем «дополнительная плата, взимаемая банком со своих клиентов за изготовление смарт-карт, их реализацию, не подпадает под вышеуказанную льготу и подлежит обложению налогом на добавленную стоимость» (4 абз. Письма о НДС).

Последнее положение представляется спорным. НДС не может на­числяться на «реализацию» банковской карты, поскольку ее реализа­ция, то есть купля-продажа, не происходит. Как указано в большинстве договоров о выдаче и использовании банковской карты и даже на них самих, карта является собственностью эмитента и продолжает оставать­ся его собственностью при ее использовании держателем.

В отношении «изготовления» следует отметить, что если за него эмитент взимает с клиента отдельную плату, то вопрос о НДС, безуслов­но, возникает. Однако будет правомерным и другой подход. Согласно Положению № 23-П банковская карта является средством для составле­ния расчетных и иных (кассовых) документов, то есть техническим средством для совершения расчетных и кассовых операций. Плата за их совершение НДС не облагается. Но поскольку банковская карта являет­ся средством технического обеспечения этих операций, то расходы на ее изготовление могут быть заложены в плату за совершение расчетных и кассовых операций с использованием банковской карты и в этом каче­стве не облагаться НДС.

Представляет интерес квалификация такой операции, как блоки­ровка карты, проводимая, как правило, в случае утраты карты ее держа­телем. После получения сообщения держателя о потере или о краже кар­ты эмитент и его процессинговый центр делают невозможным автори­зацию и принимают другие меры для прекращения совершения операций с использованием утраченной карты не уполномоченными на это лицами. Иными словами, эмитент приостанавливает осуществление расчетных и кассовых операций с данной картой. За совершение указан­ных действий эмитент может взимать плату с держателя, которая, как следует из вышеизложенного, не подлежит обложению НДС. Во избе­жание возможных недоразумений в отношениях с налоговыми органа­ми эмитентам рекомендуется использовать понятие «приостановление расчетных и кассовых операций с картой» вместо неоднозначного тер­мина «блокировка карты». Таким же образом следует квалифицировать «разблокировку» карты, которая является возобновлением совершения расчетных и кассовых операций с банковской картой.

Из определения процессинга, приведенного в Положении № 23-П («деятельность, включающая в себя сбор, обработку и рассылку участ­никам расчетов информации по операциям с банковскими картами, осуществляемых процессинговым центром»), следует, что услуги про-цессингового центра, не входящего в структуру эмитента, подлежат об­ложению НДС.

Абзац 5 Письма о НДС устанавливает, что «доходы, полученные банком от предприятий (организаций торговли и услуг. — СИ.) при осу­ществлении расчетов с применением пластиковых смарт-карт налогом на добавленную стоимость не облагаются».

4.2. Подоходный налог (налогообложение материальной выгоды)

Предметом анализа в данном пункте будут кредитные карты в смысле российского законодательства, то есть карты, держателю кото­рых предоставляется кредит.

Подп. «я 13» п. 1 ст. 3 Закона «О подоходном налоге с физических лиц» от 7 декабря 1991 г. № 1998-1 (далее — Закон «О подоходном на­логе») гласит, что «материальная выгода в виде положительной разни­цы между суммой, исчисленной исходя из двух третей ставки рефи­нансирования, установленной Банком России, по средствам, получен­ным в рублях, или исходя из 10 процентов годовых по средствам, полученным в иностранной валюте, и суммой фактически уплаченных процентов по полученным заемным денежным средствам подлежит налогообложению в составе совокупного годового дохода физических лиц».

Применительно к операциям с банковскими картами приведенные положения означают, что если по предоставленному держателю кредиту предусмотрен «льготный период», в течение которого он не уплачивает банку проценты за пользование кредитом, то полученная держателем материальная выгода полежит обложению подоходным налогом по ус­тановленным правилам.

Порядок исчисления материальной выгоды разъяснен в подп. «я 13» п. 8 Инструкции Госн&тогслужбы РФ от 29.06.95 № 35 по приме­нению закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц» (см. При­ложения). В Письме Госналогинспекции по г. Москве от 20 августа 1997 г. № 11-13/19427 «О применении в практической работе положений, из­ложенных в изменениях и дополнениях № 4 к инструкции ГНС РФ № 35» (см. Приложения) было уточнено, что «если договор займа заклю­чен на срок менее месяца, то при расчете определяется материальная выгода за соответствующее количество дней, на которые средства были выданы».

В соответствии со статьей 11 Закона «О подоходном налоге» удер­жание и перечисление сумм налога в бюджет производится источником выплаты дохода, то есть, при операциях с кредитными картами, — бан­ком-эмитентом.

104 {

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ОПЕРАЦИЙ С БАНКОВСКИМИ КАРТАМИ

НАЛОГ0ОБЛОЖЕНИЕ И ВАЛЮТНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ОПЕРАЦИЙ С БАНКОВСКИМИ КАРТАМИ В РОССИИ

J 105

4.3. Налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте

Данный налог был введен Федеральным законом от 21 июля 1997 г. № 120-ФЗ «О налоге на покупку иностранных денежных знаков и пла­тежных документов, выраженных в иностранной валюте», далее — Закон «О налоге на покупку иностранной валюты» (см. Приложения). Статья 2 данного закона устанавливает, что в объект налогообложения входит вы­дача иностранной валюты «владельцам пластиковых карт с рублевых карточных счетов». Налогооблагаемой базой является сумма в рублях, списываемая с картсчета при выдаче наличной иностранной валюты.

Определенный вопрос вызывает порядок удержания этого налога. Часть 1 статьи 5 Закона «О налоге на покупку иностранной валюты» гла­сит, что «удержание налога производится кредитными организациями, производящими операции с наличной иностранной валютой, в момент получения плательщиками налога наличной иностранной валюты». Из приведенной нормы следует, что кредитная организация, в обязанности которой входит удержание данного налога, характеризуется двумя при­знаками: она должна осуществлять операции с наличной иностранной валютой и она должна удерживать налог «в момент получения платель­щиками налога наличной иностранной валюты». Такой организацией может быть банк-эквайрер или банк-эмитент, но только при выдаче иностранной валюты своим клиентам или их представителям.

Однако банк-эквайрер при выдаче иностранной валюты держате­лям банковских карт обычно не имеет информации о том, в какой валю­те ведется соответствующий картсчет. Следовательно, эквайрер не мо­жет знать, облагается ли налогом конкретная операция по выдаче ино­странной валюты, поскольку если счет держателя ведется в иностранной валюте, то объекта налогообложения по данному налогу не возникает. Таким образом, в отношении операций данного типа порядок исчисле­ния и уплаты налога не определен.

Пункт 1 статьи 17 части I Налогового кодекса РФ (далее также НК) содержит положение о том, что «налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и следующие элемен­ты налогообложения:... порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога». Так как в отношении выдачи иностранной валюты эк-вайрером порядок исчисления и уплаты налога на покупку наличной иностранной валюты не определен, то в отношении данного вида опера-

ций налог не может считаться установленным. Следует также отметить, что согласно пункту 7 статьи 3 части I Налогового кодекса РФ «все неус­транимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщи­ка сборов)».

Письмо Госналогинспекции по г. Москве от 1 декабря 1997 г. № 11-13/31397 «О порядке удержания коммерческими банками налога на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте, при совершении отдельных опера­ций по обслуживанию банковских (пластиковых) карточек клиентов» (далее— Письмо № 11-13/31397, см. Приложения) по существу воспро­изводит аргументацию, приведенную выше. Однако из нее следует диа­метрально противоположный вывод: «Реально рассчитать и удержать налог на покупку иностранных денежных знаков может и должен банк—эмитент пластиковой карточки», независимо от того, выдает ли он сам иностранную валюту держателям карт.

Письмо № 11-13/31397 фактически по-иному определяет порядок исчисления и уплаты налога, чем Закон «О налоге на покупку иностран­ной валюты» и изданная на его основе Инструкция Госналогслужбы РФ от 7 августа 1997 г. № 45 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет на­лога на покупку иностранных денежных знаков и платежных докумен­тов, выраженных в иностранной валюте». В связи с этим возникает во­прос о юридической силе Письма.

Статья 57 Конституции России гласит: «Каждый обязан платить за­конно установленные налоги и сборы». Из приведенного положения следует, что налоги и их элементы могут устанавливаться только на ос­новании закона.

Однако Письмо № 11-13/31397 вообще не может содержать нормы права, а может только толковать существующие правовые положения. Абзацы 2 и 3 пункта 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной ре­гистрации (утв. постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. № 1009) устанавливают, что «издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается. Структурные подразделения и территориальные органы федеральных органов исполнительной власти не вправе издавать нормативные правовые акты». Однако никакое тол­кование не может вкладывать диаметрально противоположный смысл в разъясняемую норму.

Таким образом, исходя из действующего законодательства налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выра­женных в иностранной валюте, при совершении операций с банковски­ми картами обязан удерживать только эмитент при выдаче наличной иностранной валюты своим клиентам или их представителям.

106 t

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ОПЕРАЦИЙ С БАНКОВСКИМИ КАРТАМИ

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И ВАЛЮТНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ОПЕРАЦИЙ С БАНКОВСКИМИ КАРТАМИ В РОССИИ

4.4. Налог на доходы иностранных юридических лиц

В данном пункте будет рассмотрен вопрос о налоге на доходы ино­странных платежных организаций, полученные от российских бан­ков—членов международных платежных систем.

Пункт 1 статьи 10 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 «О на­логе на прибыль предприятий и организаций» (далее — Закон «О нало­ге на прибыль») устанавливает, что «иностранные юридические лица уп­лачивают налоги... по доходам от использования авторских прав, лицен­зий, от аренды и по другим видам доходов (кроме доходов от фрахта), источник которых находится на территории Российской Федерации, — по ставке 20 процентов». Таким видом дохода являются платежи, упла­чиваемые российскими банками за участие в деятельности международ­ных платежных систем.

«Налог с доходов иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации удерживается предприятием, организацией, любым другим лицом, выплачивающим такие доходы, в валюте выпла­ты при каждом перечислении платежа» (абз. 1 п. 3 ст. 10 Закона «О нало­ге на прибыль»). То есть российские юридические лица—контрагенты иностранных организаций являются их налоговыми агентами (ст. 24 НК) по уплате налога на доходы.

До даты введения в действие (1 января 1999 г.) Налогового кодекса РФ не существовало ответственности налоговых агентов за неисполне­ние их обязанностей. Налоговый кодекс такую ответственность устано­вил. Во-первых, на сумму несвоевременно уплаченного налога начисля­ется пеня в размере одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации за каж­дый день просрочки, но не больше неуплаченной суммы налога (п.п. I и 4 ст. 75 НК). Пеня может быть взыскана в бесспорном порядке и подле­жит уплате независимо от применения других мер ответственности (п. 6 и п. 2 ст. 75 НК). Во-вторых, статья 123 Налогового кодекса РФ устано­вила, что «невыполнение налоговым агентом возложенных на него за­конодательством о налогах и сборах обязанностей по удержанию с нало­гоплательщика и (или) перечислению в бюджет удержанных сумм нало­гов влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и перечислению».

Однако в случае применения механизма избежания двойного нало­гообложения, изложенного в специальных международных конвенциях, Инструкции Госналогслужбы РФ от 16 июня 1995 г. № 34 «О налогооб­ложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц» (далее —

Инструкция № 34, см. Приложения) и принятых в соответствии с ней документов, российский банк—член международной платежной систе­мы должен быть освобожден от обязанности удерживать и перечислять в бюджет данный налог. Для этого необходимо выполнить следующую последовательность действий.

Во-первых, необходимо уточнить, существует ли конвенция об из­бежании двойного налогообложения со страной, резидентом которой является соответствующая платежная организация. Если такая конвен­ция существует, то необходимо уточнить, распространяет ли она свое действие на прибыль (доходы) организаций.

Во-вторых, необходимо убедиться, что на территории России не су­ществует постоянного представительства иностранной платежной орга­низации, так как в противном случае она несет самостоятельные обяза­тельства по исчислению и уплате налога (абз. 1 п. 4 ст. 1 Закона «О налоге на прибыль»). При этом необходимо исходить не только из определения «постоянного представительства», приведенного в налоговом законода­тельстве России (абз. 2 п. 4 ст. 1 Закона «О налоге на прибыль», п. 1.4. Ин­струкции № 34), но и из положений соответствующей конвенции об из­бежании двойного налогообложения. Данный момент является сущест­венным потому, что конвенции об избежании двойного налогообложения содержат описания деятельности, которая не подпадает под определение «постоянного представительства», даже если она соответствует требова­ниям, предъявляемым к постоянным представительствам российским налоговым законодательством. Согласно ст. 7 Налогового кодекса РФ по­ложения международного договора России в области налогообложения имеют приоритет над национальным законодательством.

Большинство конвенций об избежании двойного налогообложения предусматривают, что содержание постоянного места деятельности ис­ключительно в целях осуществления для организации деятельности подготовительного или вспомогательного характера (таких, как простая подготовка договоров) не образует постоянного представительства. Под данное определение может подпадать деятельность представительств иностранных платежных организаций в России.

Однако одного факта наличия конвенции и отсутствия постоянно­го представительства недостаточно. Освобождение от обязанности удерживать и перечислять в бюжет налог возникает только после реги­страции в территориальной налоговой инспекции российского банка заявления от имени иностранной платежной организации по форме 1013DT (1997) (п. 6.4. Инструкции № 34). Форма указанного заявления установлена Письмом Госналогслужбы РФ от 31 декабря 1997 г. № ВГ-6-06/928. Рекомендации по заполнению формы 1013DT(1997) приведе­ны в Письме Госналогслужбы РФ от 24 июня 1998 г. № ВГ-6-06/374 (см. Приложения).

108 I

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ОПЕРАЦИЙ С БАНКОВСКИМИ КАРТАМИ

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И ВАЛЮТНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ОПЕРАЦИЙ С БАНКОВСКИМИ КАРТАМИ В РОССИИ

J 109

Заявление по форме 1013DT (1997) должно быть подано не позднее 15 апреля текущего года'. Это может сделать как сама иностранная пла­тежная организация, так и от ее имени российский банк—член соответ­ствующей платежной системы, являющийся в этом случае ее уполномо­ченным представителем (абз. 3 п. 2.4. Инструкции № 34). Инструкция № 34 требует, чтобы полномочия представителя были основаны на но­тариальной и апостилированной доверенности².

Принимая во внимание, что обязанность и ответственность по удер­жанию и перечислению налога в бюджет несут российские банки, далее мы будем исходить из того, что заявление подается по их инициативе.

Предлагается следующая последовательность действий. Сотрудни­ки банка заполняют все пункты заявления 1013 DT за исключением тех, которые могут быть заполнены только платежной организацией и ее территориальным налоговым органом. Форма заполняется в пяти эк­земплярах, которые предназначены:

1-й экз. — для Госналогслужбы России,

2-й экз. — для лица, выплачивающего доход, — налогового агента (российского банка),

3-й экз. — для налоговой инспекции по месту постановки на учет налогового агента,

4-й экз. — для уполномоченного налогового органа заявителя в стране его постоянного местопребывания,

5-й экз. — для заявителя (иностранной платежной организации).

Далее все экземпляры вместе с заполненными бланками доверен­ностей пересылаются в центральный офис иностранной платежной ор­ганизации, которая подписывает их и заверяет в местном налоговом ор­гане (см. раздел 4 формы 1013). Так же заверяется доверенность. Все эк­земпляры формы, за исключением 4-го, пересылаются назад российскому банку.

По получении заявлений 1-й экземпляр направляется в Госналог­службу России (Управление налогообложения иностранных юридичес­ких и физических лиц — 103381, Москва, ул. Неглинная, 23). 2-й, 3-й и 5-й экземпляры вместе с доверенностью направляются в территориаль­ную налоговую инспекцию, в которой состоит на налоговом учете рос­сийский банк. Налоговая инспекция сразу с отметкой о получении воз­вращает 5-й экземпляр, после чего он может быть направлен платежной организации, однако рекомендуется это делать после получения 2-го эк­земпляра.

¹ Такой вывод следует из систематического толкования п.п. 5.3. и 6.4. Инструкции №34.

^! Однако согласно сложившейся практике некоторые налоговые инспекции прини­мают доверенности в простой письменной форме или одно заявление без доверенности.

«После проверки соответствия сведений, указанных в Заявлении, фактическим данным и положениям соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения СССР/Российской Федерации с конкретным иностранным государством начальник территориальной налоговой инспекции или его заместитель принимают решение о пред­варительном освобождении иностранного юридического лица от удер­жания налогов при выплате ему заявленных доходов, о чем делается от­метка в разделе 5 второго и третьего экземпляров Заявления.

2-й экземпляр формы 1013DT(l997) с отметкой территориального налогового органа Российской Федерации в разделе 5 возвращается иностранному юридическому лицу или его уполномоченному предста­вителю и после передачи его налоговому агенту является для последне­го основанием для полного или частичного неудержания налога при вы­плате дохода иностранному юридическому лицу» (абз. 15 и 16 рекомен­дации по заполнению формы 1013DT (1997) в Письме Госналогслужбы РФ от 24 июня 1998 г. № ВГ-6-06/374).

4.5. 06 отнесении оплаты услуг эквайреров на себестоимость продукции

В Письме Государственной налоговой инспекции по г. Москве «О порядке отнесении затрат» от 8 февраля 1999 г. № 11-13/3426 (далее — Письмо, см. Приложения), изданном на основании Письма Министер­ства РФ по налогам и сборам от 20 января 1999 г. № 02-5-11/36, было разъяснено, что плата за осуществление расчетов, взимаемая эквайре-ром с торговой организации, не подлежит включению в себестоимость продукции для торговой организации. Представляется, что данное разъ­яснение не подлежит применению по следующим основаниям.

Пункт 3 Указа Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 685 «Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины» (далее — Указ № 685) предусматривает, что на себестоимость продукции относятся в полном объеме все расходы, связанные с извлечением дохода, а также в полном объеме все внереализационные расходы, за исключением видов расхо­дов, исчерпывающий перечень которых приведен в данном Указе. Услу­ги банков не входят в данный перечень, следовательно, их стоимость от­носится на себестоимость продукции независимо оттого, носят они ре­ализационный или внереализационный характер.

Пункт 3 Указа Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 685 был введен в действие с 1 января 1998 г. (подп. «а» п. 1 Указа Президента РФ от 3 ап­реля 1997 г. № 283 «О внесении изменений в Указ Президента России-

I 14Д I

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ОПЕРАЦИЙ С БАНКОВСКИМИ КАРТАМИ

НАЛОГ00БЛ0ЖЕНИЕ И ВАЛЮТНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ОПЕРАЦИЙ С БАНКОВСКИМИ КАРТАМИ В РОССИИ

)

ской Федерации от 8 мая 1996 г. № 685 «Об основных направлениях на­логовой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению на­логовой и платежной дисциплины»).

Указы Президента РФ имеют прямое действие и обязательны к при­менению для всех лиц и государственных органов на всей территории России (п. 2 ст. 90 Конституции РФ). Действие Указов Президента мо­жет зависеть от разъясняющих актов, только если это оговорено в самих Указах.

Указ № 685 содержит положения о том, что «впредь до принятия со­ответствующего федерального закона указанные виды расходов, не от­носимых на себестоимость, изменяются или дополняются только поста­новлением Правительства Российской Федерации. Правительству Рос­сийской Федерации в 3-месячный срок внести в соответствующие решения Правительства Российской Федерации изменения и дополне­ния, вытекающие из настоящего пункта» (абз. 15 п. 3 Указа № 685). Но из вышеизложенного не следует, как это подтверждается первым из про­цитированных предложений, что Указ вступит в силу после издания других нормативных актов, в частности, Правительства России. В связи с этим мнения, высказываемые отдельными сотрудниками налоговой службы, о том, что пункт 3 Указа № 685 не действует, поскольку к нему еще не было издано разъясняющих инструкций, представляются неком­петентными.

Следует также рассмотреть вопрос о юридической силе Письма. Аб­зацы 2 и 3 пункта 2 Правил подготовки нормативных правовых актов фе­деральных органов исполнительной власти и их государственной регис­трации (утв. постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. № 1009) устанавливают, что «издание нормативных правовых актов в ви­де писем и телеграмм не допускается. Структурные подразделения и тер­риториальные органы федеральных органов исполнительной власти не вправе издавать нормативные правовые акты». Следовательно, и Пись­мо московской ГНИ, и Письмо Министерства по налогам и сборам, на основании которого оно было издано, не являются нормативными акта­ми и могут только толковать существующие нормы права. Но, как уже отмечалось, ни одно толкование не может вкладывать в толкуемый мате­риал смысл, диаметрально противоположный самой правовой норме!

Можно допустить, что Письмо имеет самостоятельную юридичес­кую силу, а пункт 3 Указа № 685 еще не действует и вместо него приме­няется прежний порядок отнесения расходов на себестоимость продук­ции, установленный Постановлением Правительства России от 5 авгус­та 1992 г. № 552. Но даже в этом случае Письмо содержит фактические неточности, которые делают невозможным его применение.

Письмо констатирует, что «в себестоимость продукции (работ, ус­луг) включается оплата услуг банков. Однако данные услуги должны но-

сить производственный характер или быть непосредственно связанны­ми с производственной деятельностью организации». Далее Письмо ут­верждает, что «расходы по обеспечению процессингового обслуживания операций с использованием пластиковых карт не связаны с производст­венной деятельностью торговой организации, предполагают обслужи­ванием банком покупателей, а не данную торговую организацию».

Цитируемый абзац Письма противоречит определению эквайринга, приведенному в Разделе 1. Положения № 23-П: «Эквайринг — деятель­ность кредитной организации, включающая в себя осуществление рас­четов с предприятиями торговли (услуг) по операциям, совершаемым с использованием банковских карт, и осуществление операций по выдаче наличных денежных средств держателям банковских карт, не являю­щимся клиентами данной кредитной организации». Раздел 1 Положе­ния № 23-П также определяет предприятие торговли (услуг), как «юри­дическое лицо, которое, в соответствии с подписанным им соглашени­ем с эквайрером, несет обязательства по приему документов, составленных с использованием банковских карт в качестве оплаты за предоставляемые товары (услуги)».

Из приведенных определений вытекает, что банк-эквайрер осуще­ствляет расчетное обслуживание торговой организации, использующей банковские карты в качестве средства расчета за проданные товары или оказанные услуги. За указанное обслуживание эквайрер взимает с тор­говой организации плату. Поскольку расчеты за проданные товары или оказанные услуги для организаций торговли (услуг) непосредственно связаны с их производственной деятельностью, то расходы на их осуще­ствление подлежат включению в себестоимость продукции, даже исходя из логики Письма.

Существует еще один аргумент, не юридического, а, скорее, поли­тического характера. Государство заинтересовано в развитии индустрии банковских карт, поскольку они являются альтернативой всегда тяготе­ющему к криминалу миру наличных денег. Отнесение на чистую при­быль платы эквайрерам оттолкнуло бы от банковских карт значитель­ную массу торговых организаций, что привело бы к стагнации начав­шийся возрождаться после кризиса рынок.

Из определения комиссии эквайрера, приведенного в Разделе 1. Положения № 23-П («денежные средства, взимаемые эквайрером с дер­жателя банковской карты за предоставленные услуги по операциям с ис­пользованием банковских карт») следует, что она может взиматься толь­ко с держателя карты, но не с организации торговли (услуг). В связи с этим эквайрерам рекомендуется использовать в договорах с торговыми организациями не термин «комиссия эквайрера», а аналогичные ему, например, «плата за осуществление расчетов по операциям с банков­скими картами».

112 L

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ОПЕРДЦИЙ С БАНКОВСКИМИ КАРТАМИ

ИАЛОГ00БЛ0ЖЕННЕ И ВАЛЮТНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ОПЕРАЦИЙ С БАНКОВСКИМИ КАРТАМИ В РОССИИ

J 113

4.6. Об оформлении кассовых чеков

Ст. 1 Закона РФ от 18 июня 1993 г. № 5215-1 «О применении кон­трольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с на­селением» (далее — Закон о ККМ) устанавливает, что «денежные расче­ты с населением при осуществлении торговых операций или оказании услуг на территории Российской Федерации производятся всеми пред­приятиями (в том числе физическими лицами, осуществляющими пред­принимательскую деятельность без образования юридического лица, в случае осуществления ими торговых операций или оказания услуг), ор­ганизациями, учреждениями, их филиалами и другими обособленными подразделениями (далее — предприятия) с обязательным применением контрольно-кассовых машин».

Поскольку Закон о ККМ не уточняет, наличные или безналичные расчеты с населением производятся с обязательным применением кон­трольно-кассовых машин, то следует считать, что в соответствии с п. 1 ст. 861 ГК данное требование распространяется и на наличные, и на без­наличные расчеты, в том числе с использованием банковских карт.

В разделе 5 «Особенности безналичного расчета с покупателями» Письма Минфина РФ от 30 августа 1993 г. № 104 «Типовые правила экс­плуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением» (далее — «Типовые правила») содержатся неко­торые положения о расчетах с использование банковских карт:

«5.3. Расчет посредством кредитных карточек.

1. Кредитная карточка — пластиковый прямоугольник с магнитной полосой, которая вмещает данные, необходимые для расчетов за товар.

2. При покупке товара карточка вставляется в щель кассовой маши­ны системного кассового терминала, имеющего связь с банком, по ка­налу связи сообщается номер счета владельца кредитной карточки, под­тверждается его платежеспособность и дается команда на списание со счета указанной суммы (стоимости покупки или услуги). После чего карточка возвращается владельцу. При вводе кредитной карточки в ма­шину набирается личный код, известный только владельцу».

Следует отметить, что в приведенной выдержке электронный тер­минал некорректно назван «кассовой машиной системного кассового терминала». В соответствии с Разделом 1. Положения «электронный терминал — электронное программно-техническое устройство, пред­назначенное для совершения операций с использованием банковских карт». Тогда как согласно абз. 1 Раздела 1. «Типовых правил» «контроль­но-кассовая машина является счетно-суммирующим, вычислительным и чекопечатающим устройством». Кроме того, согласно Положению № 23-П электронный терминал предназначен для составления расчет-

ных документов (квитанций электронного терминала), являющихся ос­нованием для осуществления расчетов по операциям с использованием банковских карт (перевода эмитентом суммы операции эквайреру за счет соответствующего клиента и перевода эквайрером суммы совер­шенной операции организации торговли). Контрольно-кассовая маши­на предназначена для печати чека, подтверждающего «исполнение обя­зательств по договору купли-продажи (оказания услуги) между покупа­телем (клиентом) и соответствующим предприятием» (абз. 4 ст. 2 Закона о ККМ) и не связанного с безналичными расчетами.

Таким образом, электронный терминал и контрольно-кассовая ма­шина являются двумя принципиально различными устройствами со своими специфическими функциями. Следовательно, к электронным терминалам не должны предъявляться требования о регистрации в на­логовых органах и о занесении в Государственный реестр контрольно-кассовых машин, если только они не являются комбинированными, совмещающими в себе свойства обоих устройств (см. соответственно абз. 2 ст. 2 и абз. I ст. 5 Закона о ККМ).

Поскольку «Типовые правила» не устанавливают порядка оформле­ния кассового чека при оплате товаров (работ, услуг) с использованием банковских карт, возможно рекомендовать использовать по аналогии порядок, установленный для расчетов чеками (за исключением требова­ния о предъявлении паспорта):

«После проверки и принятия расчетного чека в уплату за товар кон­тролер-кассир ставит на обороте штамп с текстом «Чек принят в уплату за товар» с указанием номера и наименования магазина и даты приема чека, расписывается на штампе, а также отмечает в специальной ведо­мости данные о предъявленном покупателем паспорте или заменяющем его документе. После чего пробивает сумму, указанную в чеке, через кас­совую машину на вторую секцию (пароль), по которой пробиваются только безналичные расчеты, и выдает кассовый чек» (абз. 4 п. 5.1. «Ти­повых правил»).

4.7. О составлении счетов-фактур

Абз. 1 п. 9 Указа Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 685 «Об основ­ных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и ме­рах по укреплению налоговой и платежной дисциплины» устанавливает, что «начиная с 1 января 1997 г. все плательщики налога на добавленную стоимость обязаны составлять счета-фактуры на реализацию продукции (работ, услуг)...». В связи с этим возникает вопрос о необходимости со­ставления счета-фактуры при оплате товаров (работ, услуг) с использо­ванием банковских карт.

I

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ОПЕРАЦИЙ С БАНКОВСКИМИ КАРТАМИ

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И ВАЛЮТНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ОПЕРАЦИЙ С БАНКОВСКИМИ КАРТАМИ 8 РОССИИ

Абз. 1 п. 9 Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при рас­четах по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Постановле­нием Правительства РФ от 29 июля 1996 г. № 914, устанавливает:

«При реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) розничной торговли и общественного питания и дру­гими организациями (предприятиями), выполняющими работы и ока­зывающими платные услуги непосредственно населению за наличный расчет с использованием контрольно-кассовых машин, требования на­стоящего Порядка считаются выполненными, если продавец товара (ра­боты, услуги) выдал покупателю кассовый чек (счет), содержащий сле­дующие реквизиты:

наименование организации-продавца (предприятия-продавца);

идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) организа­ции-продавца (предприятия-продавца);

номер кассового аппарата;

номер и дата выдачи чека;

стоимость (цена) продаваемого товара с налогом на добавленную стоимость».

Поскольку при оплате товаров с использованием персональных банковских карт (см. п. 3.1.4.) подлежит оформлению кассовый чек, то в соответствии с вышеизложенным составление счетов-фактур в данном случае не требуется. При оплате товаров (работ, услуг) с использованием корпоративных банковских карт счет-фактура подлежит составлению в соответствии с действующим законодательством. При этом следует от­метить, что согласно изменениям, внесенным в «Порядок ведения жур­налов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную сто­имость» Постановлением Правительства РФ от 2 февраля 1998 г. № 108, счет-фактура может быть выслан клиенту по почте. Указанное Поста­новление не включает подпись покупателя или его уполномоченного представителя в перечень реквизитов счета-фактуры.

4.8. Валютное регулирование

и валютный контроль над операциями

с банковскими картами