экзамен зачет учебный год 2023 / НДС

Налог на добавленную стоимость.
Комментарий к главе 21 Налогового кодекса РФ

Кто будет платить НДС?
Кто не будет платить НДС?

С 1 января 2001 года вступает в силу вторая часть Налогового кодекса
РФ. Она состоит из четырех глав, каждая из которых посвящена отдельному налогу.
В предыдущих номерах журнала "Главбух" мы рассказали о едином социальном налоге
(гл.24 Налогового кодекса РФ) и о налоге на доходы физических лиц (гл.23 Налогового
кодекса РФ).
Налогу на добавленную стоимость посвящена глава 21 Налогового кодекса
РФ.
С этого номера мы начинаем публиковать серию статей, в которых расскажем
обо всех изменениях в порядке исчисления и уплаты НДС. А начнем мы с рассказа
о том, какие операции облагаются этим налогом и кто должен его платить в 2001
году.
Согласно статье 146 Налогового кодекса РФ, к объектам налогообложения
относятся:
- выручка от реализации товаров (работ, услуг), в том числе реализация
предметов залога и передача товаров по соглашению о предоставлении отступного.
Причем передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной
основе также признается реализацией;
- товары, которые ввозятся в Россию из-за рубежа;
- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
- передача товаров для собственных нужд, расходы на которые не принимаются
к вычету при исчислении налога на доходы (в том числе через амортизационные
отчисления).
В этот перечень вошли не все операции, которые в соответствии с Законом
РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее
- Закон N 1992-1) относятся к объектам налогообложения, в том числе не вошли
и товарообменные операции. Однако это вовсе не означает, что с 2001 года такие
операции освобождены от НДС. Передача товаров (работ, услуг) в обмен на другие
товары (работы, услуги) считается реализацией в соответствии со статьей 39
Налогового кодекса РФ. А как определить выручку от реализации продукции по
договору мены, установлено Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации"
(ПБУ 9/99).
По-другому изложен пункт об использовании товаров для собственных нужд.
В Законе N 1992-1 сказано, что налогом на добавленную стоимость облагается
реализация товаров (работ, услуг) для собственного потребления. Но, согласно
статье 39 Налогового кодекса РФ, реализация товаров (работ, услуг) не может
осуществляться в пределах одной организации. Пользуясь этим, многие предприятия
в настоящее время не исчисляют НДС по таким операциям.
В статье 146 Налогового кодекса РФ сказано, что налогом на добавленную
стоимость облагается не реализация, а передача товаров (работ, услуг) для
собственных нужд. Это не противоречит Налоговому кодексу РФ. Поэтому в 2001
году такие операции должны облагаться НДС. К ним относится и выполнение строительно-монтажных
работ для собственного потребления. Об этом сказано в пункте 3 статьи 146
Налогового кодекса РФ.

Кто будет платить НДС?

Круг плательщиков налога на добавленную стоимость изменится. В 2001 году
НДС должны будут платить не только организации, но и предприниматели без образования
юридического лица (ст.143 Налогового кодекса РФ). Напомним, что в настоящее
время, согласно Закону N 1992-1, частные предприниматели НДС не платят.
Кроме того, всех льгот по уплате налога лишаются и малые предприятия.
Однако как частные предприниматели, так и малые предприятия относятся
к субъектам малого предпринимательства. А согласно статье 9 Федерального закона
от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства
в Российской Федерации", если изменения в налоговом законодательстве ухудшают
положение субъектов малого предпринимательства, то они в течение первых четырех
лет с начала своей деятельности облагаются налогами в прежнем порядке. Это
означает, что малые предприятия, созданные позже 1 января 1997 года, сохраняют
за собой все льготы. А те частные предприниматели, которые работают меньше
четырех лет, могут не платить НДС и в 2001 году.
Если же частный предприниматель начал работать до 1 января 1997 года,
то в 2001 году он будет обязан платить налог на добавленную стоимость. Такие
предприниматели могут столкнуться с различными ситуациями, в которых не сразу
ясно, надо им уплачивать НДС или нет. Например, если продукция отгружена покупателю
в 2000 году, но оплачена только в 2001 году. А организация-покупатель должна
решить, имеет ли она право принять к зачету НДС по этой продукции.
Хотелось бы сразу отметить, что налог на добавленную стоимость начисляется
в момент реализации товара. Согласно статье 39 Налогового кодекса РФ, товар
считается реализованным в тот момент, когда право собственности на него перешло
от продавца к покупателю. Таким моментом является дата отгрузки товара (ст.458
Гражданского кодекса РФ).
Но статьей 491 Гражданского кодекса РФ установлено, что продавец и покупатель
могут самостоятельно установить дату перехода права собственности на товар.
Пользуясь этим, стороны часто договариваются, что покупатель получит право
собственности на товар только в момент его оплаты. В таком случае товар считается
реализованным в тот день, когда деньги поступили в кассу или на расчетный
счет продавца.
Рассмотрим на условном примере, в каком случае частный предприниматель
должен исчислить НДС с выручки от реализации продукции, а покупатель этой
продукции принять НДС к зачету.

Пример 1
Предприниматель без образования юридического лица Иванов Б.И. отгрузил
ООО "Марал" 5 тонн сахара в октябре 2000 года. ООО "Марал" в январе 2001 года
перечислило Иванову Б.И. денежные средства - 60 000 руб.
Иванов Б.И. зарегистрировался как частный предприниматель до 1 января
1997 года.

Вариант 1
В договоре купли-продажи указано, что право собственности на сахар переходит
к ООО "Марал" в момент отгрузки. Следовательно, выручка Иванова Б.И. от реализации
этого сахара налогом на добавленную стоимость не облагается.
В бухгалтерском учете ООО "Марал" покупка сахара отражается следующей
проводкой:
Дебет 41 (10) Кредит 60
- 60 000 руб. - оприходовано 5 тонн сахара.

Вариант 2
В договоре купли-продажи указано, что право собственности на сахар переходит
к ООО "Марал" в момент оплаты. В этом случае реализованный сахар облагается
НДС, сумма которого составит:
60 000 руб. х 10% = 6000 руб.
Эту сумму Иванов Б.И. должен перечислить в бюджет. Кроме того, в январе
2000 года он должен выписать ООО "Марал" счет-фактуру, в котором будут указаны:
- стоимость сахара - 60 000 руб.;
- НДС по ставке 10 процентов - 6000 руб.
На основании этого счета-фактуры ООО "Марал", оплатив сахар, может принять
НДС к зачету из бюджета. Операции по покупке сахара отразятся в бухгалтерском
учете ООО "Марал" следующими проводками:
Дебет 002
- 60 000 руб. - получен сахар, право собственности на который переходит
в момент его оплаты;
Дебет 60 Кредит 51
- 66 000 руб. - оплачен в январе 2001 года полученный ранее сахар;
Кредит 002
- 60 000 руб. - получено право собственности на сахар;
Дебет 41 (10) Кредит 60
- 60 000 руб. - отражена стоимость оприходованного и оплаченного сахара;
Дебет 19 Кредит 60
- 6000 руб. - учтен налог на добавленную стоимость;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 6000 руб. - принят к зачету НДС по оприходованному и оплаченному сахару.

Уплата налога

В 2001 году организации и предприниматели будут уплачивать в бюджет НДС
раз в месяц - не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным. В такой
же срок нужно будет представить в налоговую инспекцию налоговую декларацию.
Это правило не распространяется на тех налогоплательщиков, чья выручка
от реализации товаров (работ, услуг) не превышает 1 000 000 руб. Они будут
платить НДС и представлять налоговую декларацию раз в квартал. Сделать это
нужно до 20-го числа того месяца, который следует за отчетным кварталом.
В настоящее время, согласно Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября
1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость",
организации, среднемесячные платежи налога которых более 10 000 руб., должны
перечислять его в бюджет подекадно. Глава 21 Налогового кодекса этого не предусматривает.

Кто лишается льгот

Сегодня не облагаются НДС операции, указанные в статье 5 Закона N 1992-1.
Не все из них вошли в льготный перечень, установленный статьей 149 Налогового
кодекса РФ. Поэтому в отличие от порядка, действующего в настоящее время,
в 2001 году налогом на добавленную стоимость будут облагаться:
- патентно-лицензионные операции;
- получение авторских прав;
- услуги вневедомственной охраны МВД России;
- реализация конфискованных, бесхозяйственных ценностей, ценностей, перешедших
по праву наследования государству, а также кладов;
- недвижимость, безвозмездно переданная одной профсоюзной организацией
другой;
- услуги профессиональных аварийно-спасательных служб;
- пожарно-техническая продукция, а также работы и услуги в области пожарной
безопасности;
- имущество, которое безвозмездно передается пожарной охране.

Кто не будет платить НДС?

Операции, которые не облагаются НДС, указаны в статье 149 Налогового
кодекса РФ. Но независимо от того, какой деятельностью занимается организация
или предприниматель, они освобождаются от уплаты этого налога, если их налоговая
база в течение трех последовательных месяцев не превысила 1 000 000 руб.
К сожалению, из текста данной статьи непонятно, какая налоговая база
имеется в виду: за три месяца или же по каждому из них отдельно. Будем надеяться,
что МНС России разъяснит этот вопрос.
По мнению автора, освобождаться от уплаты НДС в 2001 году будут те предприятия
и предприниматели, налоговая база которых будет меньше или равна 1 000 000
руб. за три месяца.
Порядок определения налоговой базы предприятия рассмотрим на условном
примере.

Пример 2
Выручка предприятия составила:
- за январь 2001 года - 63 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб., налог
с продаж по ставке 5% - 3000 руб.);
- за февраль 2001 года - 756 000 руб. (в том числе НДС - 120 000 руб.,
налог с продаж по ставке 5% - 36 000 руб.);
- за март 2001 года - 441 000 руб. (в том числе НДС - 70 000 руб., налог
с продаж по ставке 5% - 21 000 руб.).
Налоговая база предприятия определяется без учета НДС и налога с продаж.
Ее величина за I квартал 2001 года составит:
63 000 руб. + 756 000 руб. + 441 000 руб. - 10 000 руб. - 3000 руб. -
120 000 руб. - 36 000 руб. - 70 000 руб. - 21 000 руб. = 1 000 000 руб.
Как видим, налоговая база за три месяца подряд не превысила 1 000 000
руб. Поэтому предприятие имеет право на освобождение от уплаты НДС начиная
с апреля 2000 года.
Налоговая база далеко не всегда совпадает с выручкой от реализации продукции.
Так, согласно статье 162 Налогового кодекса РФ, в налоговую базу включаются
и авансовые платежи.

Пример 3
Выручка предприятия за январь-март 2001 года - 1 134 000 руб. (в том
числе НДС - 180 000 руб., налог с продаж - 54 000 руб.).
На расчетный счет предприятия 30 марта поступили денежные средства в
оплату предстоящей поставки товаров. Размер полученного авансового платежа
составил 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.).
Налоговая база предприятия за январь-март 2001 года составит:
1 134 000 руб. - 180 000 руб. - 54 000 руб. + 240 000 руб. - 40 000 руб.
= 1 100 000 руб.
1 100 000 руб. > 1 000 000 руб.
Таким образом, несмотря на то, что выручка предприятия (900 000 руб.)
без учета НДС и налога с продаж за три месяца подряд меньше 1 000 000 руб.,
предприятие не может быть освобождено от уплаты НДС.
Если предприятие (предприниматель) получило выручку в иностранной валюте,
то для того, чтобы определить налоговую базу, эту выручку необходимо пересчитать
в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату реализации товаров (работ,
услуг). При этом не имеет значения, каким способом - "по отгрузке" или "по
оплате" - налогоплательщик определяет выручку в целях налогообложения.

Пример 4
В январе 2001 года частный предприниматель разработал программу управления
базой данных по заказу иностранного предприятия. За это ему заплатили 42 000
долл. США. Других поступлений за январь-март 2001 года частный предприниматель
не имел.
Установленный Центральным банком РФ курс доллара США составил:
- на дату подписания акта выполненных работ с иностранным партнером -
27 руб.;
- на дату поступления денежных средств на расчетный счет предпринимателя
- 30 руб.
Сумма выручки без НДС составит:
42 000 USD - (42 000 USD х 20% / 120%) = 35 000 USD.
Определяя налоговую базу, пересчитаем сумму поступивших валютных средств
(без НДС) в рубли по курсу, действовавшему на день подписания акта выполненных
работ:
35 000 USD х 27 руб/USD = 945 000 руб.
945 000 руб. < 1 000 000 руб.
Следовательно, предприниматель может подать в налоговую инспекцию заявление
с просьбой освободить его от уплаты НДС.
Продавая сельскохозяйственную продукцию, приобретенную у граждан, предприятие
или предприниматель определяют налоговую базу как разницу между ценами продажи
и покупки этой продукции. Виды сельскохозяйственной продукции, по которым
налоговая база определяется именно таким способом, устанавливает Правительство
РФ.

Пример 5
Выручка предприятия за январь-март 2001 года составила 1 500 000 руб.
(без учета НДС), в том числе выручка от реализации сельскохозяйственных товаров
- 1 000 000 руб.
Эти товары предприятие приобрело у физического лица за 600 000 руб.
Определим налоговую базу:
1 500 000 руб. - 600 000 руб. = 900 000 руб.
900 000 руб. < 1 000 000 руб.
Следовательно, предприятие имеет право на освобождение от НДС начиная
с апреля 2001 года.
Как предприятия, так и предприниматели освобождаются от НДС на 12 месяцев.
Для этого они должны подать в налоговую инспекцию заявление не позднее 20-го
числа месяца, начиная с которого предприятие или предприниматель претендуют
на освобождение от НДС. К заявлению необходимо приложить документы, подтверждающие,
что налоговая база за три месяца действительно не превысила 1 000 000 руб.
К сожалению, в Налоговом кодексе не сказано, какие это должны быть документы.
На наш взгляд, подтвердить размер выручки налогоплательщик может, представив
выписки с банковского счета и кассовую книгу.
Эти же документы нужно будет представить в налоговую инспекцию еще раз
спустя 12 месяцев со дня освобождения от уплаты налога. Если в течение этого
срока выручка предприятия или предпринимателя за каждые три последовательных
месяца меньше 1 000 000 руб., он освобождается от уплаты НДС еще на один год.

Пример 6
Предприниматель получил освобождение от уплаты НДС на срок с апреля 2001
года по март 2002 года включительно. В течение этого срока его выручка (без
учета НДС и налога с продаж) составила 3 500 000 руб., в том числе:
- за апрель-июнь 2000 года - 300 000 руб. (без учета НДС и налога с продаж);
- за июль-сентябрь 2000 года - 500 000 руб. (без учета НДС и налога с
продаж);
- за октябрь-декабрь 2000 года - 100 000 руб. (без учета НДС и налога
с продаж);
- за январь-март 2001 года - 2 600 000 руб. (без учета НДС и налога с
продаж).
Поскольку выручка за последние три месяца превысила 1 000 000 руб., предприниматель
не может быть освобожден от уплаты НДС на следующие 12 месяцев.
Из примера 6 видно, что выручка предпринимателя превысила 1 000 000 руб.
за I квартал 2002 года. Должен ли он восстановить и уплатить в бюджет НДС
за этот период? Из текста Налогового кодекса это прямо не следует.
В пункте 6 статьи 145 Налогового кодекса РФ говорится о восстановлении
НДС при определенных условиях (превышении выручки от реализации). Однако эти
условия (конкретная сумма, которая должна быть превышена) не определены. Поэтому
в настоящий момент этот вопрос остается открытым. Как только он будет решен,
мы сразу же расскажем об этом на страницах нашего журнала.

А.Р. Лазарев

"Главбух" N 18, 2000