Управленческий учет 2013 N 11

используемой многими молокоперерабатывающими предприятиями. В част­ ности, практически все из них организуют собственную реализационную сеть, т. е. продвигаются по цепочке «вперед» к конечному потребителю. Можно заметить, что данная стратегия снижает трансакционные издержки по взаимо­ действию с торговыми сетями и в определенном смысле решает финансовые проблемы. Вместе с тем вертикальная интеграция, на наш взгляд, существенно увелйчивает логистические затраты. Уже сейчас молокоперерабатывающие предприятия несут основные затраты и риски по содержанию «холодовой» цепи, так как берут на себя доставку молочного сырья на завод, преобра­ зуют его в различные продукты, а затем доставляют готовую продукцию в розничную сеть. Кроме того, концентрация на собственном бизнесе, как правило, позволяет быстрее сформировать ключевые компетенции и реали­ зовать эффект кривой обучения в снижении полных затрат, нежели освоение соседних ниш в цепочке.

Трансформация всей цепочки ценностей молочной продукции, на наш взгляд, является наиболее перспективным вариантом стратегического управ­ ления затратами. Трансформация предполагает не столько ликвидацию ее промежуточных стадий (например, сокращение посреднических уровней в каналах продаж), сколько дополнение цепочки специализированными ЗРЬ-провайдерами (Third Party Logistics). Именно эти организации осу­ ществляют грузоперевозки и хранение, но могут также выступать центром управления всей цепью поставок на основе единого сквозного прогноза спроса конечных потребителей. Реализация ЗРЬ-проектов крупными молочными компаниями позволит существенно снизить логистические затраты по всей цепочке ценности и в конечном счете розничные цены на социально значимые молочные продукты без вмешательства государства в рыночный механизм.

Литература

1.Бизнес-анализ. Организации, отрасли и рынки. Ценность. - URL http://yk-study.livejournal.com/8179.html

2.Ермолина М. Особенности организации цепей поставок молочной про­

дукции / / Переработка молока. - 2013. - № 6. - С. 6-9.

3. Литвинова Н. «Большого молока» не будет / / Эксперт. - № 32 (862), 12 августа 2013. - U R L : http://expert.ru/expert/2013/32/bolshogo-m oloka-ne- budet/

4. Портер М. Конкурентное преимущество Как достичь высокого ре­ зультата и обеспечить его устойчивость : пер. с англ. - 2-е изд. - М .: Альпина Бизнес Букс, 2006.- 715 с.

5.СОЮ ЗМ ОЛОКО подготовил обращение к Президенту РФ . - URL : http://souzmoloko.ru/news/news_1549.html

6.Старинская А. Скованные одной цепью - цепочка ценностей. - U R L : http://www.klubok.net/article2143.html

7.Туган-Барановский М.И. К лучшему будущему. - М. РОССПЭН, 1996. - 528 с.

8.Тюрин А.Ю. Инновационный подход к управлению транспортировкой

вмолочной промышленности / / Вопросы инновационной экономики. - 2012. -

Управленческий учет - теоретические аспекты и практическая реализация

Управленческий учет - теоретические аспекты и практическая реализация

ко на базе переменных производственных затрат позже нашла понимание

впрофессиональной среде бухгалтеров. Так, в 50-х и 60-х гг. прошлого века

вСША значительное число крупных компаний стали использовать этот ме­ тод. В 1978 г., по данным исследования ученых Мичиганского университета, уже 53% компаний США применяли метод DC [1].

Всоветский период в нашей стране этот метод официально не ис­ пользовался, поэтому когда в 90-х гг. XX в. в России разрешили относить управленческие затраты на уменьшение финансовых результатов, минуя счет «Основное производство», возникла терминологическая путаница. На страни­ цах печати в Российской Федерации в тот период данный прием (Дебет 90 «Продажи» - Кредит 26 «Общехозяйственные расходы») нередко называли директ-костингом, поскольку его историческое название «абсорпшен-костинг» (Absorption Costing, или метод АС) не было тогда столь широко известно общественности. Если учесть, что в настоящее время название метода АС зачастую переводят как «метод исчисления полной себестоимости продукта», забывая о различиях в способах списания управленческих затрат в класси­ ческой отечественной и зарубежной учетных системах, то следует провести краткий сравнительный анализ трех методов управленческой бухгалтерии: отечественного метода учета полных затрат, метода АС, метода DC (рис. 1).

Согласно принципам первого метода (см. рис. 1) управленческие (обще­ хозяйственные) затраты относятся в состав затрат на производство продукции. На Западе этот подход не получил распространения, хотя с появлением метода Activity Based Costing, или АВС, ученые стали задумываться о возможности списания части управленческих затрат на готовый продукт через систему костдрайверов. Следует отметить, что включать в полном составе общехозяйственные расходы (т.е. затраты на содержание управленческих подразделений) в себестои­ мость произведенной продукции действительно нецелесообразно. В современных условиях хозяйствования работа офиса тесно связана со многими процессами, а не только с процессом производства. Например, затраты на содержание такого офисного подразделения, как отдел сбыта, не могут быть соотнесены с произ­ веденными продуктами априори (только с проданными). Кроме того, сегодня наблюдается тенденция к пересмотру концепций функционирования офисов: повсеместно происходит смещение акцентов в сторону работы с клиентами. Такой объект управленческого учета, как клиент в связке «продукт - клиент», становится ключевым или, по крайней мере, таким же важным, как сам продукт. Комплексный процесс обслуживания и поддержки клиента выходит за рамки производства. Деятельность бухгалтерии, юридической службы, финансово­ го отдела и т.д. также не зациклена только на сферу производства продукта. Поэтому соотносить управленческие затраты только с процессом производства продукта и тем самым применять отечественный метод учета полных затрат в его классической интерпретации необходимо осмотрительно.

Ключевой группировкой затрат, используемой в рамках метода АС, явля­ ются «производственные (прямые и общепроизводственные) - непроизвод­ ственные (управленческие и коммерческие) затраты» (см. рис. 1). Именно эта типология внесла существенные коррективы в современную отечественную те­ орию учета накладных затрат. Ранее мы четко не выделяли производственные и непроизводственные накладные затраты. Таким образом, если метод АС - это техника исчисления всех производственных затрат (и переменных и по­ стоянных, если такая группировка используется в качестве дополнительной), включаемых в себестоимость готового продукта, то DC - это метод, в рамках которого в себестоимость готовой продукции включаются только переменные производственные затраты. Постоянные производственные затраты, управлен­ ческие затраты и затраты на продажу рассматриваются при этом как затраты периода (см. рис. 1). Другими словами, в рамках DC переменные и постоянные затраты отражаются отдельно для целей принятия решений.

Вместе с тем и в англосаксонской системе управленческого учета ча­ сто возникала полемика по поводу понятийного аппарата DC. Ревизии или верификации подвергалось само определение термина «direct costing» как названия учетной системы, а также определение переменных и постоянных затрат как ключевой группировки издержек, используемой в рамках этого метода. Сегодня можно встретить разные его названия: Direct Costing, Variable Costing, Marginal Costing, Contribution Approach (рис. 2).

С одной стороны, словосочетание «direct costing» можно перевести как исчисление прямых затрат. В результате многие современные авторы учеб­ ников по управленческому учету в США предлагают называть эту систему так: Variable Costing - исчисление переменных затрат.

Управленческий учет - теоретические аспекты и практическая реализация

Рис. 3. Интегрированная система учета затрат

В России на практике метод DC используется нечасто, в отличие от него метод АС широко распространен. Однако оба они не всегда представлены

вчистом виде. Приведем пример отступления от логики DC у тех немногих российских предприятий, которые отважились внедрить элементы этой учет­ ной системы. После формирования записей в модуле управленческого учета или контроллинга (ER P-системы позволяют делать это) согласно требовани­ ям DC постоянные затраты (чаще всего это общехозяйственные и общепро­ изводственные затраты) экспортируются из программы по бухгалтерскому учету в табличный процессор и затем распределяются между продуктами. Следует отметить, что такое распределение правилами DC не предусмотрено, поскольку теряется смысл в применении такого показателя, как «маржиналь­ ная прибыль» (доход), который и служит для определения маржинальной рентабельности продуктов, подразделений, клиентов, установления плановых цены на продукты и т.д. Такая двойственность имеет и плюсы, и минусы. С одной стороны, управленческий учет можно рассматривать как гибкую систему, которая должна подстраиваться под нужды менеджеров - потре­ бителей информации. С другой стороны, можно сделать вывод, что для отечественных компаний характерна приверженность к классическим под­ ходам формирования информации о затратах, которые проявляются даже после внедрения более современных учетных систем. К сожалению, часто эта приверженность обусловлена незнанием принципов внедряемых методов. При желании рис. 3 можно дополнить, представив в качестве альтернатив­ ного источника формирования информации для финансовой отчетности отечественный метод учета полных затрат, однако такая связка «устаревший отечественный метод - зарубежный метод DC» несет в себе слишком много противоречий.

Существенной проблемой является и то, что рассматриваемый метод

восновном ориентирован на использование в краткосрочной перспективе, поскольку на практике цена, удельные переменные и совокупные постоянные затраты все время варьируются. Следовательно, DC генерирует информацию для принятия краткосрочных решений (в пределах года), когда эти показа­ тели относительно стабильны. Для решения этой проблемы необходимо уже на этапах проектирования продукта устанавливать возможный диапазон ми­ нимальных и максимальных значений удельных переменных затрат, валовых постоянных затрат и т.д. с учетом вероятных изменений на рынке в будущем.

Управленческий учет - теоретические аспекты и практическая реализация

Рис. 4. Динамика переменных и постоянных затрат (варианты)

внедрять альтернативную систему счетов бухгалтерского (управленческого) учета. Поэтому в перспективе, на наш взгляд, необходимо более гибко под­ ходить к названию счетов учета затрат.

Следует также помнить, что другой проблемой является выделение пере­ менных и постоянных затрат вспомогательных производств. Будут ли в этом случае затраты определяться в зависимости от динамики объема производ­ ства и продаж конечной продукции основных подразделений или объема деятельности самого вспомогательного производства? С учетом того, что вспомогательные производства часто оказывают услуги на сторону, можно использовать группировку «переменные / постоянные затраты» в отношении объема деятельности этого подразделения. Постоянные затраты вспомога­ тельных производств при этом можно рекомендовать напрямую относить на уменьшение дохода в системах учета и бюджетирования. Вопрос становится актуальным также и по следующей, причине: специалисты по планированию часто не используют методы взаимного распределения затрат вспомогатель­ ных производств в процессе исчисления плановой себестоимости продукта. Они просто присоединяют затраты вспомогательных производств к наклад­ ным затратам. В бухгалтериях же применяют, пусть даже несложные, методы распределения и перераспределения затрат. В результате возникает пробле­ ма сравнения фактических и плановых затрат в рамках DC. Эта проблема

Управленческий учет - теоретические аспекты и практическая реализация