Налоги и налоговая система. Часть 2. Формирование себестоимости для целей налогового учета Учебно-методическое пособие для студентов бакалавриата направлений Экономика, Менеджмент, Торговое дело очной формы обучения

вания. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство. Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использова-

ния (ст. 258).

Задача 7. ЗАО «Орест» приобрело в январе 2012 года сверлильный станок первоначальной стоимостью 25000000 руб., срок полезного использования определен в 10 лет. С 1 января 2013 года по 1 февраля 2014 года сверлильный станок по решению руководства находился на модернизации. Стоимость модернизации составила 250 000 руб. Определить норму амортизации и величину амортизационных отчислений до и после модернизации станка.

2.2 Нелинейный метод начисления амортизации

При введении в действие 25 главы НК РФ с 1 января 2002 при применении нелинейного метода сумма начисленной за месяц амортизации рассчитывается как произведение остаточной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, определенной для данного объекта (п. 5 ст. 259 НК РФ). Остаточная стоимость объекта основных средств определяется как разность между его первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной за период его эксплуатации амортизации (п. 13 ст. 259 НК РФ). Нелинейный метод начисления амортизации похож на способ уменьшаемого остатка, применяемого для расчета амортизации в целях бухгалтерского учета.

применяемая к данному объекту основных средств;

n - срок полезного использования данного объекта основных средств, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта основных средств достигает 20 процентов от его первоначальной (восстановительной) стоимости, амортизация по нему начисляется в следующем порядке: остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как базовая стоимость для дальнейших расчетов;

20

сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта основных средств определяется путем деления базовой доходности данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока его полезного использования. Нелинейный метод начисления амортизации не может быть применен в отношении к объектам основных средств, входящим в 8-10 амортизационные группы. По ним Налоговый кодекс установил только линейный метод начисления амортизации. По остальным объектам основных средств налогоплательщик вправе применять нелинейный метод начисления амортизации (п. 3 ст. 259 ПК РФ).

Налогоплательщики (п. 3 ст. 259 НК РФ), не могут применять нелинейный метод начисления амортизации для зданий, сооружений и передаточных устройств, которые входят в восьмую-десятую амортизационную группы, независимо от даты ввода в эксплуатацию. По другим основным средствам (по таким подгруппам, как «Машины и оборудование», «Транспортные средства» и «Жилища»), входящим в восьмую-десятую амортизационные группы, организации вправе применять любой метод начисления амортизации.

Все понижающие и понижающие коэффициенты, применяемые при начислении амортизации линейным методом, организация вправе использовать и при начислении амортизации нелинейным методом.

В 2008 г применение нелинейного метода осуществляется со следующими изменениями.

Нормы амортизационных отчислений по амортизационным группам при применении нелинейного метода приведены в таблице 2.2.

Таблица 2.2 – Нормы амортизационных отчислений по амортизационным группам при применении нелинейного метода

При установлении налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения нелинейного метода начисления амортизации используется порядок начисления амортизации, установленный статьей 259.2. «Порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации».

1.На 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации, для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс, который рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе).

В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется на 1-е число месяца, для которого определяется сумма начисленной амортизации, в порядке, установленном настоящей статьей.

Для амортизационных групп и входящих в их состав подгрупп суммарный баланс определяется без учета объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется линейным методом.

2.По мере ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества первоначальная стоимость таких объектов увеличивает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы). При этом первоначальная стоимость таких объектов включается в суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда они были введены в эксплуатацию.

При изменении первоначальной стоимости основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость указанных объектов, учитываются в суммарном балансе соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

3.Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации.

Остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, если иное

не установлено настоящей главой, определяется по формуле:

ОС = ОСперв ( 1 − 0,01 ) ,

где ОС - остаточная стоимость указанных объектов по истечении n месяцев после их включения в соответствующую амортизацион-

22

ную группу (подгруппу); ОСперв - первоначальная (восстановительная) стоимость указан-

ных объектов;

n - число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы), не считая периода, исчисленного в полных месяцах, в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 256 НК РФ;

k - норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

При определении остаточной стоимости основных средств, в отношении которых были применены положения абзаца второго пункта 9 статьи 258, вместо показателя первоначальной стоимости используется показатель стоимости, по которой такие объекты включены в соответствующие амортизационные группы (подгруппы).

Вслучае, если в результате выбытия амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) был уменьшен до достижения суммарным балансом нуля, такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется.

Вслучае, если суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится менее 20 000 рублей, в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто, если за это время суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) не увеличился в результате ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества, налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу), при этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода.

По истечении срока полезного использования объекта амортизируемого имущества, определенного в соответствии со статьей 258 настоящего Кодекса, налогоплательщик может исключить данный объект из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) на дату вывода этого объекта амортизируемого имущества из ее состава. При этом начисление амортизации исходя из суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) продолжается в установленном порядке.

23

Задача 11

1 января 2004 года ООО «Сирена» приобрело в собственность радиотелефон. Первоначальная стоимость радиотелефона, входящего в третью амортизационную группу, составляет 2 100 000 руб. Срок полезного использования объекта основных средств равняется 37 месяцам. Амортизация начисляется нелинейным методом. Определить ежемесячную норму амортизации и ежемесячную сумму амортизации, относимую на затраты.

24

3. Разницы в сумме амортизации, начисленной по данным бухгалтерского и налогового учета

Порядок начисления амортизации по основным средствам в бухгалтерском учете регулируются ПБУ6/01, согласно которому амортизация – процесс ежемесячного отнесения части стоимости основного средства на затраты текущего периода и применяются следующие способы начисления амортизации:

-линейный;

-способ уменьшаемого остатка;

-способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

-способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции.

Особенностью способа уменьшаемого остатка является то, что годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования данного объекта. В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления 1/12 годовой суммы.

При начислении амортизации по способу списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта и соотношения в числителе которого – количество лет, остающихся до конца срока полезного использования, а в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

При использовании способа списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции исходят из того, что в основе данного способа лежит не срок полезного использования, а объем продукции, который предполагается произвести с использованием объекта за весь срок использования. Начисление амортизации осуществляется исходя из натурального показателя объема продукции в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта и предполагаемого объема продукции за весь срок полезного использования.

В бухгалтерском учете возможно применение повышающих коэффициентов к основной норме амортизации, исчисляемой способом уменьшаемого остатка ( но не выше 3). Начисление амортизации приостанавливается в случае перевода объекта на консервацию более трех

25

месяцев, или реконструкцию, модернизацию и ремонт продолжительностью свыше 12 месяцев.

Вналоговом же учете порядок начисления амортизации регулируется главой 25 НК РФ. Организация вправе применять один из двух методов начисления амортизации: линейный и нелинейный.

Регистры налогового учета Налогоплательщикам предоставлено право самостоятельно уста-

навливать порядок ведения налогового учета: формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, а также данных первичных учетных документов. Формы регистров налогового учета устанавливаются приложениями к учетной политике, составляемой для целей налогообложения. Учет амортизированного имущества должен быть организован в разрезе каждого инвентарного номера объекта такого имущества.

Врегистрах по учету амортизированного имущества должна указываться информация:

- о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде;

- об изменениях первоначальной стоимости при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации;

- о принятых организацией сроках полезного использования основных средств;

- о способах начисления и сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано (выбыло);

- о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли-продажи;

- о дате приобретения и дате реализации (выбытия) имущества; - о дате передачи имущества в эксплуатацию, о дате исключения

из состава амортизируемого имущества по основаниям п.3 ст. 256 НК, о дате расконсервации имущества, о дате окончания договора безвозмездного пользования, о дате завершения работ по реконструкции, о дате модернизации;

- о понесенных налогоплательщиком расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества, в частности расходах, предусмотренных пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, а также расходах по хранению, обслуживанию и транспортировке реализованного (выбывшего) имущества.

Используют три формы регистров учета амортизируемого имущества:

26

Регистр АИ-01 «Ведомость движения ОС и начисления амортизации» :

-наименование организации-налогоплательщика; ИНН налогоплательщика;

-отчетный (налоговый) период, дата начисления амортизации;

-наименование объекта; инвентарный номер;

-дата ввода в эксплуатацию;

-принадлежность к амортизационной группе;

-установленный срок полезного использования;

-применение специального коэффициента;

-количество составных объектов, признаваемых в учете как единый инвентарный объект;

-первоначальная стоимость на начало отчетного месяца;

-накопленная амортизация на начало отчетного месяца;

-поступление в текущем месяце: первоначальная стоимость поступившего имущества, накопленная амортизация;

-амортизация за текущий месяц: всего; в том числе включаемая в прямые расходы;

-выбытие в текущем периоде: первоначальная стоимость выбывшего имущества; накопленная амортизация;

-способ поступления или выбытия актива;

-первоначальная стоимость на конец отчетного периода;

-накопленная амортизация на конец отчетного периода.

Регистр АИ-02 «Ведомость движения НМЛ и начисления амортизации» по структуре аналогичен Регистру АИ-01.

Регистр АИ-03 «Сводная ведомость начисленной амортизации»:

-наименование организации-налогоплательщика; ИНН налогоплательщика;

-отчетный (налоговый) период, за дата начисления амортиза-

ции;

-разбивка начисленной амортизации по амортизационным группам и по видам деятельности:

-амортизационные группы;

-основные подразделения (амортизация, относимая на прямые расходы; амортизация, относимая на косвенные расходы);

-вспомогательные подразделения (амортизация, относимая на все подразделения, кроме ремонтного; амортизация, относимая на ремонтные подразделения);

-прочие подразделения;

-обслуживающие подразделения (по видам обслуживающих производств);

27

-основные средства в аренде;

-всего сумма начисленной амортизации за период:

•относящаяся к реализации услуг вспомогательными и другими производствами на сторону;

•относящаяся к реализации услуг вспомогательными и другими производствами для нужд общества;

•подлежащая учету в составе прямых расходов;

•подлежащая учету в составе косвенных расходов;

•подлежащая учету в составе расходов на ремонт;

•подлежащая учету в составе расходов обслуживающих произ-

водств;

•основных средств в аренде.

Эти разницы возникают из-за того, что правила бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов различаются.

Постоянные и временные разницы

Согласно ПБУ 18/02 в учете могут возникнуть постоянные и временные разницы. В соответствии с п. 4 данного ПБУ под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. То есть это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) и не принимающие участия в формировании налоговой базы по налогу на прибыль, или доходы и расходы, формирующие налоговую базу по налогу на прибыль и не принимающие участия в формировании бухгалтерской прибыли (убытка). Постоянные разницы - величины постоянные, поэтому в последующих периодах не исчезают.

После того как определена величина выявленной постоянной разницы, определяют сумму постоянного налогового обязательства (ПНО) или постоянного налогового актива (ПНА) (п. 7 ПБУ 18/02).

Сумма постоянного налогового обязательства ПНО равна величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ на отчетную дату. ПНО (постоянные разницы в расходах) представляет сумму налога, которая из-за наличия постоянных разниц приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде по сравнению с суммой налога, рассчитанной исходя из бухгалтерской прибыли (п. 7 ПБУ 18/02).

28

Сумма постоянного налогового актива ПНА (постоянные разницы в доходах) представляет собой сумму налога, которая из-за наличия постоянных разниц приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде по сравнению с суммой налога, которая рассчитывается исходя из бухгалтерской прибыли.

ПНО учитывается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» субсчет «ПНО» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

ПНА учитывается по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» в корреспонденции с кредитом счета 99 «Прибыли и убытки» субсчет «ПНА».

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или других отчетных периодах (п. 8 ПБУ 18/02). Появившись в одном отчетном периоде, данные разницы исчезают в последующих периодах.

В соответствии с п. 10 ПБУ 18/02 временные разницы подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые.

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль текущего отчетного периода приводят к образованию отложенного налогового актива (ОНА), который уменьшит сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в будущих отчетных периодах. Т.е. это разницы, которые в одном отчетном периоде в бухгалтерском учете учитываются единовременно, а налоговом учете - не учитываются. Однако в последующих периодах они признаются в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, а в бухгалтерском учете эти суммы вновь не отражаются.

Отложенный налоговый актив (ОНА) учитывается по дебету счета 09 «ОНА» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Понятие «налогооблагаемые разницы» противоположно понятию «вычитаемые временные разницы», поскольку при формировании налоговой базы по налогу на прибыль текущего отчетного периода приводят к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО), который увеличит сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в будущих отчетных периодах. Это разницы, которые в налоговом учете признаются единовременно, ранее, или в большей сумме, чем в бухгалтерском учете. В последующих периодах они признаются в бухгалтерском учете, в налоговом учете эти суммы опять не отражаются.

29