4998

4.2. Методики управления налоговыми рисками налогоплательщиков

Приёмы налогового риск-менеджмента представляют собой приёмы управления риском. Они состоят из средств разрешения рисков и приёмов снижения степени риска. Для целей управления налоговыми рисками рассмотрим те же методы, которые характерны для управления риском вообще.

Избежание риска означает простое уклонение от сделки, связанной с риском. Избежание риска для компании зачастую означает отказ от прибыли.

Удержание риска - это оставление риска за компанией. Такую форму управления налоговыми рисками выбирает большинство представителей малого бизнеса, вынужденных действовать и на рынке с высоким уровнем конкуренции. Руководитель осознает, что полная уплата всех налоговых платежей и рост издержек заставят предприятие повысить цены на реализуемые товары или услуги и поставят предприятие на ступень ниже по сравнению с конкурентами, которые в очень короткий период вытеснят его с рынка, предлагая более низкие цены. В этом случае, выбирая между весьма вероятным катастрофическим риском банкротства в результате увеличения издержек и маловероятным катастрофическим риском проведения налоговой проверки, руководство предпочитает удержание налогового риска.

Передача риска представляет собой весьма нетрадиционный метод управления налоговыми рисками. Законодательство об аудиторской деятельности не предусматривает обязанности страховать налоговые риски аудируемых лиц, вместе с тем, такой пункт возможно предусмотреть в договоре об оказании услуги проведения налогового аудита.

Информация играет важную роль в налоговом риск-менеджменте. Информация о порядке исполнения налоговых обязательств — это открытая информация. Тем не менее, изучению налогового законодательства руководство налогоплательщиков уделяет мало внимания. Эти обязанности возложены на бухгалтера, который, чаще всего, отвечает множество участков и не может позволить себе досконально изучить даже ту часть налогового законодательства, которая напрямую связана с деятельностью компании. Вместе с тем, очень важно, чтобы каждый служащий в компании: от кассира до кладовщика знал, какие необходимо выполнять действия для минимизации налоговых рисков.

Применение диверсификации затруднено сложностью рассредоточения налоговых рисков во времени или по отдельным видам налогов, ввиду их специфичности для каждого конкретного случая.

71

Лимитирование налоговых рисков подразумевает установление допустимых для данной организации потерь от налоговых рисков, что возможно только при достаточности информации о характеристиках риска. Для управления налоговыми рисками лимитирование и диверсификация используется довольно часто. Примером такого управления может служить разделение одной большой организации на несколько малых, что решает сразу несколько задач:

—как правило, такое дробление бизнеса снижает налоговые риски применения одним налогоплательщиком одновременно нескольких режимов налогообложения (то есть нейтрализует очень существенный источник налогового риска);

—в случае банкротства одного из предприятий-участников холдинга в результате проведения налоговой проверки в целом предприятие сильно не пострадает (то есть непосредственное лимитирование налогового риска);

—наконец, рассредоточение рискованных операций по нескольким налоговым юрисдикциям представляет собой диверсификацию налогового риска.

Самострахование (резервирование) означает, что компания предпочитает подстраховаться сама, чем покупать страховку в страховой компании, тем самым экономя на затратах капитала по страхованию. Самострахование представляет собой децентрализованную форму создания страховых (резервных) фондов непосредственно в хозяйствующих субъектах, особенно в тех, чья деятельность подвержена риску.

Сущность страхования выражается в том, что инвестор готов отказаться от части доходов, чтобы избежать риска, т.е. он готов заплатить за снижение степени риска до нуля путём приобретения страховки. Компания, не склонная к риску, захочет застраховаться так, чтобы обеспечить наиболее полное возмещение любых финансовых потерь (капитала, доходов), которые она может понести.

Описанные выше приёмы являются общими приёмами финансового рискменеджмента налогоплательщиков. Среди специальных приёмов снижения риска в области информационных (оценочных) рисков и рисков процесса хотелось бы отметить следующие:

В качестве специфического метода минимизации налогового риска можно предложить официальный запрос в налоговые органы. Пунктом 8 статьи 75 НК РФ предусмотрено, что не начисляются пени на сумму недоимки, которая

72

образовалась у налогоплательщика в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему, налоговым органом. Указанный пункт Налогового кодекса с учетом подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, исключающего налоговую ответственность по аналогичным обстоятельствам, во многом снижает налоговые риски за счёт получения соответствующих разъяснений со стороны контролирующих органов. Нормы эти не применяется в случае, если письменные разъяснения налогового органа основаны на неполной или недостоверной информации. Таким образом, необходимо приложить к запросу максимальное количество документов, поясняющих ситуацию.

Также в качестве специального метода минимизации налоговых рисков налогоплательщика можно предложить усиление акцента на подтверждение экономической обоснованности сделок при совершенствовании системы документирования хозяйственных операций. Весьма значительная доля налоговых споров связана именно с оспариванием налоговыми органами экономической обоснованности той или иной сделки, и доводами в суде, как правило, служат именно документальные доказательства: служебные записки, приказы, объяснительные и другие элементы хозяйственного документооборота.

Инициация судебного спора при отсутствии сложившейся практики также может стать инструментом минимизации налогового риска. Статистика налоговых споров даёт нам основание для таких оптимистических для налогоплательщика выводов. Возможно, такая ободряющая статистика стала следствием невысокой квалификации служащих налоговых органов, вследствие текучести кадров. Тем не менее, если в штате предприятия имеется квалифицированный юрист, вероятность снижения сумм доначислений (в том числе до нуля) весьма высока (более 80 процентов).

Наиболее обоснованные решения в области воздействия на параметры налогообложения будут приниматься, когда все последствия принимаемого решения могут быть точно оценены. В условиях полной неопределённости, необходимо провести работу по поиску достаточной информации с тем, чтобы свести этот вариант к вероятностному и получить возможность анализа последствий таких решений.

Управление налоговыми рисками, как и любой вид управляющего воздействия, целесообразно осуществлять в виде реализации ряда последовательных этапов:

73

1)выявление вида и предполагаемого срока выхода конкретного риска за пределы приемлемого (оптимального) уровня (доверительного интервала);

2)оценка его реального или ожидаемого уровня;

3)анализ факторов, оказывающих большое влияние на его уровень;

4)выбор методов управления риском, приводящих к достижению его оптимального уровня для конкретной ситуации;

5)применение выбранных методов;

6)оценка полученных результатов и при необходимости введение оперативных или упреждающих корректировок.

Специфика прохождения перечисленных этапов управления налоговыми рисками будет зависеть от формы управления налоговым риском, обусловленной моментом управления по отношению к возникновению налогового риска (таблица 4.1).

Таблица 4.1 — Формы управления налоговыми рисками

принципов предосторожности:

―необходимо заранее оценивать возможные последствия риска;

―нельзя рисковать слишком сильно, подвергая организацию существенным штрафным санкциям и другим негативным последствиям, которые могут поставить под угрозу успешность существования организации;

74

― не стоит рисковать добрым именем и успешностью функционирования бизнеса ради призрачной налоговой экономии в случае сомнительности предполагаемых решений, ведь всегда есть возможность не рисковать, а желание сэкономить обозначает больший риск.

5. Оценка и минимизация рисков налогоплательщиков, связанных с проведением выездных налоговых проверок

5.1. Концепция системы планирование выездных налоговых проверок

Чтобы ВНП стали действенным инструментом налогового контроля, особое внимание должно уделяться правильному и обоснованному отбору налогоплательщиков для проведения таких проверок и совершенствованию механизмов их подготовки и планирования.

Поэтому вполне очевидно, что для назначения ВНП в отношении конкретного налогоплательщика должны быть веские причины, а сама проверка должна быть высокоэффективной.

Согласно Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, утверждённой приказом от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@, планирование выездных налоговых проверок − это открытый процесс, построенный на отборе налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок по критериям риска совершения налогового правонарушения, в том числе общедоступным. Ранее планирование выездных налоговых проверок являлось сугубо внутренней конфиденциальной процедурой налоговых органов.

В целях обеспечения системного подхода к отбору объектов для проведения выездных налоговых проверок Концепция определяет алгоритм такого отбора. Отбор основан на качественном и всестороннем анализе всей информации, которой располагают налоговые органы (в том числе из внешних источников), и определении на её основе «зон риска» совершения налоговых правонарушений.

1. Цели разработки Концепции

1)создание единой системы планирования выездных налоговых проверок;

2)повышение налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков;

75

3)обеспечение роста доходов государства за счёт увеличения числа налогоплательщиков, добровольно и в полном объёме исполняющих налоговые обязательства;

4)сокращение количества налогоплательщиков, функционирующих в «теневом» секторе экономики;

5)информирование налогоплательщиков об основных критериях отбора для проведения выездных налоговых проверок.

2. Основные принципы планирования Построение единой, открытой и понятной для налогоплательщиков и

налоговых органов системы планирования выездных налоговых проверок базируется на определённых принципах. К ним относятся:

− режим наибольшего благоприятствования для добросовестных налогоплательщиков;

− своевременность реагирования на признаки возможного совершения налоговых правонарушений;

− неотвратимость наказания налогоплательщиков в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах;

− обоснованность выбора объектов проверки.

В соответствии с новым подходом к организации системы планирования изменен отбор объектов для проведения выездных налоговых проверок. Основой данной системы является всесторонний анализ всей имеющейся у налогового органа информации на каждом этапе планирования и подготовки выездной налоговой проверки.

Вместе с тем налогоплательщик может использовать своё право на самостоятельную оценку рисков и оценить преимущество самостоятельного выявления и исправления допущенных ошибок при исчислении налогов.

3. Структура отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок.

Кинформации из внутренних источников относится информация о налогоплательщиках, полученная налоговыми органами самостоятельно в процессе выполнения ими функций, возложенных на налоговую службу.

Кинформации из внешних источников относится информация о налогоплательщиках, полученная налоговыми органами в соответствии с действующим законодательством или на основании соглашений по обмену информацией с контролирующими и правоохранительными органами, органами

76

государственной власти и местного самоуправления, а также иная информация, в том числе общедоступная.

Проводимый с целью отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок анализ финансово-экономических показателей их деятельности содержит несколько уровней, в том числе:

−анализ сумм исчисленных налоговых платежей и их динамики, который позволяет выявить налогоплательщиков, у которых уменьшаются суммы начислений налоговых платежей;

−анализ сумм уплаченных налоговых платежей и их динамики, проводимый по каждому виду налога (сбора) с целью контроля за полнотой и своевременностью перечисления налоговых платежей;

−анализ показателей налоговой и (или) бухгалтерской отчётности налогоплательщиков, позволяющий определить значительные отклонения показателей финансово-хозяйственной деятельности текущего периода от аналогичных показателей за предыдущие периоды или же отклонения от среднестатистических показателей отчетности аналогичных хозяйствующих субъектов за определённый промежуток времени, а также выявить противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, и (или) несоответствие информации, которой располагает налоговый орган;

−анализ факторов и причин, влияющих на формирование налоговой базы. 4. Критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков Общедоступными критериями самостоятельной оценки рисков для

налогоплательщиков, используемыми налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, могут являться:

−налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже её среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности);

−отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов;

−отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определённый период;

−опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг);

−выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации;

77

−неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом Российской Федерации величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы;

−отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год;

−построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками («цепочки контрагентов») без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели);

−непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности;

−неоднократное снятие с учёта и постановка на учёт в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения («миграция» между налоговыми органами);

−значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учёта от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики;

−ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым

риском.

Данный критерий предлагает организациям и предпринимателям оценить контрагентов и сделки с ними на предмет обнаружения признаков необоснованной налоговой выгоды, приводя признаки высокого налогового риска, как-то:

- отсутствие личных контактов руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-поставщика и руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-покупателя при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;

- отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;

- отсутствие документального подтверждения полномочий представителя контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;

- отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских и (или) производственных и (или) торговых площадей;

78

-отсутствие информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ (общий доступ, официальный сайт ФНС России www.nalog.ru);

-отсутствие информации о способе получения сведений о контрагенте (нет рекламы в СМИ, нет рекомендаций партнеров или других лиц, нет сайта контрагента и т.п.).

При этом негативность последнего из признаков усугубляется наличием доступной информации (например, в СМИ, наружная реклама, интернет-сайты и т.д.) о других участниках рынка (в том числе производителях идентичных (аналогичных) товаров (работ, услуг), в том числе предлагающих свои товары (работы, услуги) по более низким ценам).

Наличие указанных признаков свидетельствует о высокой степени риска квалификации подобного контрагента налоговыми органами как проблемного (или «однодневки»), а сделки, совершённые с таким контрагентом, могут быть расценены как сомнительные.

Анализ комплекса предложенных признаков позволяет нам сделать вывод, что налоговые органы дублируют функции органов ОВД по выявлению фирм- «однодневок» и, более того, перекладывают данную контрольную функцию на налогоплательщиков, которые, по их мнению, обязаны контролировать действия своих контрагентов согласно приведенным налоговым рискам.

Более того, в Приказе отмечается, что дополнительно повышает налоговые риски одновременное присутствие следующих обстоятельств:

-контрагент, имеющий вышеуказанные признаки, выступает в роли посредника;

-наличие в договорах условий, отличающихся от существующих правил (обычаев) делового оборота (например, длительные отсрочки платежа, поставка крупных партий товаров без предоплаты или гарантии оплаты, несопоставимые

споследствиями нарушения сторонами договоров штрафные санкции, расчёты через третьих лиц, расчёты векселями и т.п.);

-отсутствие очевидных свидетельств (например, копий документов, подтверждающих наличие у контрагента производственных мощностей, необходимых лицензий, квалифицированных кадров, имущества и т.п.) возможности реального выполнения контрагентом условий договора, а также наличие обоснованных сомнений в возможности реального выполнения контрагентом условий договора с учётом времени, необходимого на доставку или производство товара, выполнение работ или оказание услуг;

79

-приобретение через посредников товаров, производство и заготовление которых традиционно производится физическими лицами, не являющимися предпринимателями (сельхозпродукция, вторичное сырьё (включая металлолом), продукция промысла и т.п.);

-отсутствие реальных действий плательщика (или его контрагента) по взысканию задолженности. Рост задолженности плательщика (или его контрагента) на фоне продолжения поставки в адрес должника крупных партий товаров или существенных объёмов работ (услуг);

-выпуск, покупка (продажа) контрагентами векселей, ликвидность которых не очевидна или не исследована, а также выдача (получение) займов без обеспечения. При этом негативность данного признака усугубляет отсутствие условий о процентах по долговым обязательствам любого вида, а также сроки погашения указанных долговых обязательств больше трёх лет;

-существенная доля расходов по сделке с «проблемными» контрагентами

вобщей сумме затрат налогоплательщика, при этом отсутствие экономического обоснования целесообразности такой сделки при одновременном отсутствии положительного экономического эффекта от её осуществления и т.п.

Наличие общедоступных критериев и возможность их самостоятельной оценки позволят уменьшить вероятность выездной налоговой проверки и тем самым снизят налоговые риски для законопослушных налогоплательщиков и обеспечат благоприятные условия для ведения бизнеса. Налоговый орган как бы предоставляет налогоплательщику шанс самостоятельно исправить негативные показатели и избежать тем самым налоговых рисков.

Вероятность попасть в зону риска в связи с проведением выездной налоговой проверки возрастёт у тех налогоплательщиков, которые были замечены в схемах ухода от уплаты налогов или оптимизации налогообложения предпринимательской деятельности.

Однако до сих пор в налоговом законодательстве не дано чёткого разделения понятий оптимизации налогов плательщиками и уклонения от уплаты налогов, влекущего за собой налоговую и уголовную ответственность за незаконный обход налогов.

Основная причина увеличения налоговых рисков связана с тем, что ранее разработанные схемы оптимизации налогообложения достаточно часто стали рассматриваться как незаконные.

80