4756

надлежащий характер этих доказательств с целью подтверждения оценки уровня риска применения средств внутреннего контроля.

К объектам оценки систем бухгалтерского учёта и внутреннего контроля, относительно которых аудитор собирает аудиторские доказательства, относятся:

1)организация, т.е. устройство систем бухгалтерского учёта и внутреннего контроля, обеспечивающее предотвращение и (или) обнаружение, а также исправление существенных искажений;

2)функционирование, т.е. эффективность действия систем бухгалтерского учёта и внутреннего контроля в течение соответствующего периода времени.

При получении аудиторских доказательств с использованием аудиторских процедур аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств наряду с доказательствами, полученными в результате тестов средств внутреннего контроля, с целью подтверждения предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчётности. Характер, временные рамки и объём процедур проверки по существу зависят от проверяемой предпосылки (утверждения), представленной руководством аудируемого лица в финансовой отчётности.

Предпосылки, представленные руководством аудируемого лица в финансовой отчётности, подразделяют на следующие виды:

существование – утверждение руководства аудируемого лица о наличии по состоянию на определённую дату актива или обязательства, отражённых в финансовой отчётности;

права и обязанности – о принадлежности аудируемому лицу по состоянию на определённую дату актива или обязательства, имевших место в течение соответствующего периода;

возникновение – о том, что относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие имели место в соответствующем периоде;

полнота – об отсутствии не отражённых в бухгалтерском учёте активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;

стоимостная оценка – об отражении в финансовой отчётности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;

точное измерение – о точности отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;

101

представление и раскрытие – о том, что раскрытие, классификация и описание актива или обязательства в финансовой отчётности подготовлено в соответствии с правилами их отражения в финансовой отчётности.

Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны и применяются к аудиторским доказательствам, полученным в результате тестов средств внутреннего контроля и проведения аудиторских процедур. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки бухгалтерской (финансовой) отчётности и её достоверность. Обычно аудитор считает необходимым полагаться на аудиторские доказательства, которые лишь предоставляют доводы в поддержку определённого вывода, а не носят исчерпывающего характера, и зачастую собирает аудиторские доказательства из различных источников или из документов различного содержания с тем, чтобы подтвердить одну и ту же хозяйственную операцию или группу однотипных хозяйственных операций.

При формировании аудиторского мнения аудитор обычно не проверяет все хозяйственные операции аудируемого лица, поскольку выводы относительно правильности отражения остатка средств на счетах бухгалтерского учёта, группы однотипных хозяйственных операций или средств внутреннего контроля могут основываться на суждениях или процедурах, проведенных выборочным способом.

Аудиторские доказательства, как правило, собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки бухгалтерской (финансовой) отчётности. Аудиторские доказательства, относящиеся к одной предпосылке, например в отношении существования товарно-материальных запасов, не могут компенсировать отсутствие аудиторских доказательств для другой предпосылки, например стоимостной оценки. Характер, временные рамки и объём процедур проверки по существу зависят от проверяемой предпосылки. В ходе тестов аудитор может получить доказательства, относящиеся более чем к одной предпосылке, например, при проверке погашения дебиторской задолженности он может выявить аудиторские доказательства как относительно её существования, так и относительно ее величины (стоимостной оценки).

Надёжность аудиторских доказательств зависит от их источника (внутреннего или внешнего), а также от формы их предоставления (визуальной,

102

документальной или устной). При оценке надёжности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, исходят из следующего:

аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (от третьих лиц), более надёжны, чем доказательства, полученные из внутренних источников;

аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учёта и внутреннего контроля являются эффективными;

аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надёжны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица;

аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надёжны, чем заявления, представленные в устной форме.

Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу. В подобных случаях аудитор может обеспечить более высокую степень уверенности по сравнению с той, которая была бы получена в результате рассмотрения этих же аудиторских доказательств по отдельности. И, напротив, если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам, полученным из другого, аудитор должен определить, какие дополнительные процедуры необходимо провести для выяснения причин такого несоответствия.

Процедуры получения аудиторских доказательств подразделяют на следующие виды:

–инспектирование проверка записей, документов или материальных

активов;

–наблюдение отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами;

–запрос поиск информации у осведомлённых лиц в пределах или за пределами аудируемого лица;

–подтверждение ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях;

–пересчёт — проверка точности арифметических расчётов в первичных учётных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельно расчётов;

103

– аналитические процедуры – анализ соотношений и закономерностей, основанных на сведениях аудируемого лица, а также изучение взаимосвязи этих соотношений и закономерностей с другой имеющейся в распоряжении аудитора информацией или причин возможных отклонений от неё.

Если были выявлены серьёзные сомнения относительно достоверности отражения хозяйственных операций в финансовой отчётности, то аудитор должен попытаться получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. При невозможности получения таких доказательств аудиторское заключение модифицируют.

8.2. Использование результатов работы другого аудитора

ФПСАД № 28 «Использование результатов работы другого аудитора», разработанный с учётом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования для случаев, когда аудиторская организация или индивидуальный аудитор при подготовке аудиторского заключения по бухгалтерской отчётности аудируемого лица использует результаты работы другого аудитора, который проверяет финансовую информацию, предоставленную одним или несколькими подразделениями и включённую в отчётность аудируемого лица.

Данный ФПСАД не применяется:

если два и более аудитора назначаются в качестве совместных аудиторов;

в отношениях аудитора с аудитором, проводившим аудит бухгалтерской (финансовой) отчётности аудируемого лица за предыдущий отчётный период;

если основной аудитор считает, что финансовая (бухгалтерская) отчётность подразделений является несущественной по отношению к бухгалтерской (финансовой) отчётности аудируемого лица.

Стандарт предусматривает деление на основного и другого аудитора. Основной аудитор отвечает за подготовку аудиторского заключения по бухгалтерской отчётности аудируемого лица в случае, если такая отчётность включает финансовую информацию по одному или нескольким подразделениям, которые проверяются другим аудитором.

Другой аудитор не является основным и несёт ответственность за подготовку аудиторского заключения по финансовой информации подразделения, включённой в отчётность, проверяемую основным аудитором.

104

Другой аудитор может являться связанной стороной по отношению к основному аудитору. Основной аудитор и другой аудитор не всегда являются участниками одного договора оказания аудиторских услуг.

При планировании использования работы другого аудитора основной аудитор должен оценить профессиональную компетентность другого аудитора в зависимости от конкретного поручения. Соответствующую информацию основной аудитор может получить, используя совместное членство в профессиональном аудиторском объединении, совместное участие в другой аудиторской организации, а также обращение к профессиональному аудиторскому объединению, в котором состоит другой аудитор. Эти источники можно при необходимости дополнить, опросив иных аудиторов, сотрудников кредитных организаций или получив информацию непосредственно от другого аудитора.

Основной аудитор выполняет процедуры для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что работа другого аудитора адекватна целям основного аудитора в зависимости от конкретного поручения.

Основной аудитор может:

обсудить с другим аудитором применяемые процедуры аудита;

ознакомиться с письменным кратким изложением процедур, выполненных другим аудитором (в виде вопросника или контрольного перечня), или провести обзорную проверку его рабочих документов;

выполнить указанные процедуры при посещении другого аудитора. Характер, временные рамки и объём этих процедур будут зависеть от

обстоятельств задания, а также знания основным аудитором профессиональной компетентности другого аудитора, которое можно расширить путём обзорной проверки результатов аудиторской работы, проведённой ранее другим аудитором.

Основной аудитор принимает во внимание значимые факты, отмеченные другим аудитором и указывает в рабочих документах аудита те подразделения, финансовая (бухгалтерская) информация которых была проверена другими аудиторами, их значимость для бухгалтерской (финансовой) отчётности аудируемого лица в целом, наименования (фамилии, имена и отчества, если другими аудиторами являются индивидуальные аудиторы) других аудиторов и любые выводы о том, что отчётность отдельных подразделений является несущественной. Основной аудитор также документально оформляет выполненные процедуры и полученные выводы. Следует, например, указать

105

проверенные им рабочие документы другого аудитора и зафиксировать результаты проведённых с другим аудитором обсуждений. Однако основной аудитор может не документировать причины ограничения процедур при условии, что такие причины обобщены где-либо в другом месте в документации основного аудитора.

Другой аудитор, зная, в каком контексте основной аудитор будет использовать результаты его работы, сотрудничает с основным аудитором и сообщает основному аудитору о любых составляющих частях своей работы, которые не могут быть выполнены в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации и Кодекса этики аудиторов России. Аналогично в соответствии с правовыми и профессиональными нормами другой аудитор должен быть информирован о любых вопросах, о которых стало известно основному аудитору и которые могут серьёзно повлиять на работу другого аудитора.

Если основной аудитор формирует мнение о бухгалтерской (финансовой) отчётности аудируемого лица в целом только исключительно на основе аудиторских заключений другого аудитора по одному или нескольким подразделениям, то в его аудиторском заключении указывается этот факт, а также указывается значимость той части бухгалтерской (финансовой) отчётности, которая была проверена другим аудитором.

8.3. Использование работы эксперта

Решение об использовании работы эксперта при проведении аудита принимает аудиторская организация, исходя из характера и сложности обстоятельств, подлежащих исследованию, уровня их существенности, а также целесообразности, возможности и надёжности иных аудиторских процедур применительно к этим обстоятельствам.

Экспертом признаётся не состоящий в штате данной аудиторской организации специалист, имеющий достаточные знания и (или) опыт в определённой области (по определённому вопросу), отличной от бухгалтерского учёта и аудита, и дающий заключение по вопросу, относящемуся к этой области. В качестве эксперта аудиторская организация может использовать работу специализированной организации, являющейся юридическим лицом.

Эксперт, работу которого аудиторская организация использует при проведении аудита, должен иметь:

106

соответствующую квалификацию, как правило, подтверждённую надлежащими документами (квалификационным аттестатом, лицензией, дипломом и т.п.);

соответствующий опыт и репутацию, подтверждённые отзывами, рекомендациями, публикациями, справками и т.п. в области, в которой аудиторская организация предполагает получить заключение.

Эксперт, работу которого аудиторская организация использует при проведении аудита, должен быть объективным. Аудиторская организация, как правило, не должна привлекать для работы эксперта при проведении аудита, если:

а) эксперт – физическое лицо является учредителем (участником) или руководителем экономического субъекта, в отношении которого аудиторская организация проводит аудит, либо состоящим с указанными лицами в близком родстве или свойстве (родители, супруги, братья, сестры, сыновья, дочери, а также братья, сестры, родители и дети супругов), либо иным должностным лицом или штатным сотрудником экономического субъекта, в отношении которого аудиторская организация проводит аудит;

б) эксперт - юридическое лицо является учредителем (участником), кредитором, страховщиком экономического субъекта, в отношении которого аудиторская организация проводит аудит, либо экономический субъект, в отношении которого аудиторская организация проводит аудит, является основным или преобладающим учредителем (участником) эксперта – юридического лица. Если после назначения эксперта возникли или стали известны обстоятельства, указанные в настоящем пункте, аудиторская организация должна провести дополнительные аудиторские процедуры, обеспечивающие подтверждение объективности заключения эксперта, или назначить другого эксперта.

Аудиторская организация может использовать работу эксперта при проведении аудита лишь с согласия аудируемого лица. Отказ аудируемого лица от использования работы эксперта должен быть оформлен в письменном виде. В случае такого отказа аудиторская организация рассматривает вопрос о подготовке по результатам проведённого аудита аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного. Аудиторская организация использует работу эксперта при проведении аудита на основе договора о возмездном оказании услуг, заключаемого между экономическим субъектом, в отношении которого аудиторская организация проводит аудит, и экспертом либо между аудиторской

107

фирмой и экспертом. Помимо общепринятых условий договор оказания услуг эксперта должен предусматривать:

1)цели и объём работы эксперта;

2)описание конкретных вопросов, в отношении которых аудиторская организация ожидает получить заключение эксперта;

3)описание взаимоотношений эксперта с аудируемым лицом, если таковые потребуются;

4)конфиденциальность информации аудируемого лица;

5)сведения о предположениях и методах, которые эксперт намеревается использовать в своей работе, и об их соответствии тем предположениям и методам, которые использовались в предыдущие периоды (если в предыдущие периоды аудиторская организация использовала работу эксперта);

6)форму и содержание заключения эксперта.

Эксперт представляет результаты своей работы в виде заключения (отчёта, расчёта и т.п.) в письменной форме. Заключение состоит, как правило, из трёх частей – вводной, исследовательской и выводов. Эксперт подготавливает своё заключение в двух экземплярах, один из которых представляется аудируемому лицу, в отношении которого аудиторская организация проводит аудит, а второй – аудиторской организации.

Если при рассмотрении результатов работы эксперта аудиторской организацией выявляются существенные несоответствия между заключением эксперта и информацией (документами) аудируемого лица, либо аудиторская организация считает, что результаты работы эксперта необоснованны, то она должна провести дополнительные аудиторские процедуры, обеспечивающие проверку обоснованности заключения эксперта, или назначить другого эксперта.

Заключение эксперта подлежит включению в рабочую документацию аудиторской организации. Если в исключительном случае эксперт даёт устные разъяснения, то они должны быть отражены аудиторской организацией в её рабочей документации.

В случае невозможности получить заключение эксперта, наличия его существенной неуверенности в оценке каких-то исследованных обстоятельств, а также неразрешенных разногласий между экономическим субъектом и экспертом или между аудиторской организацией и экспертом аудиторская организация может рассмотреть вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

108

Использование работы эксперта при проведении аудита, в том числе отсылка к ней в аудиторском заключении, не снимает ответственность за аудиторское заключение с аудиторской организации, подготовившей его.

Приведём примерный перечень работ, для выполнения которых аудиторской организации могут потребоваться услуги эксперта:

1)оценка отдельных видов имущества (земля, здания, машины и оборудование, произведения искусства, драгоценные камни и др.);

2)определение количества и (или) состояния имущества (запасы полезных ископаемых в месторождениях, срок службы машин и оборудования и др.);

3)проведение расчётов специальными приёмами и способами (актуарные оценки и др.);

4)измерение объёмов выполненных работ и работ, подлежащих выполнению по неисполненным договорам, для целей признания реализации (строительных, геологоразведочных, проектных и др.);

5)юридическая оценка и интерпретация договоров, учредительных документов, нормативных актов.

При выдаче немодифицированного аудиторского заключения аудитор не должен ссылаться на результаты работы эксперта, поскольку такая ссылка может быть принята за оговорку в аудиторском заключении или воспринята как разделение ответственности.

Если в результате работы эксперта аудитор принимает решение выдать модифицированное аудиторское заключение, что в некоторых случаях может иметь место, то при объяснении причины модифицирования в аудиторском заключении может оказаться целесообразным сослаться на работу эксперта или изложить её описание (включая указание личности эксперта и степени его участия в выполнении аудиторского задания). В этих случаях аудитору следует получить разрешение эксперта на включение в аудиторское заключение такой ссылки. Если в разрешении будет отказано, а аудитор считает, что ссылка обязательна, то аудитор может получить юридические консультации для определения дальнейшего плана действий.

8.4. Документирование аудита

Под термином «документация» понимаются рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и

109

хранимые им в связи с проведением аудита. Рабочие документы могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотоплёнке, в электронном виде или другой форме.

Рабочие документы используются:

–для планирования и проведения аудита;

–осуществления текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы;

–фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в целях подтверждения мнения аудитора.

Рабочие документы должны составляться по полной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита с тем, чтобы опытный аудитор, ознакомившись с ними, мог получить общее представление о проведённой аудиторской организацией проверке.

Аудитор должен отражать в рабочих документах информацию о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и объёме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также о выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств. В рабочих документах должно содержаться обоснование аудитором всех важных вопросов, по которым необходимо выразить своё профессиональное суждение. В тех случаях, когда аудитор проводил рассмотрение сложных принципиальных вопросов или высказывал по каким-либо важным для аудита вопросам профессиональное суждение, в рабочие документы следует включать факты, которые были известны аудитору на момент формулирования выводов с необходимой их аргументацией.

Объём рабочих документов зависит от профессионального суждения аудитора. Нет необходимости документировать каждый вопрос, рассматриваемый аудитором, более того, недопустимо включать в состав рабочей документации копии первичных документов, оформленных надлежащим образом, не содержащих ошибок и соответствующих хозяйственным операциям, описываемым этими первичными документами. Вместо копий таких документов можно составлять сводную таблицу с указанием перечня проверенных операций и проставлять отметки о наличии и правильности соответствующих первичных документов.

При определении объёма рабочих документов полезно продумать, что может потребоваться другому аудитору для того, чтобы получить представление о проделанной работе, причинах принятия принципиальных решений, но не о

110