Методическое пособие 397

21

В противном случае он обязан провести более тщательную проверку и, как правило, сплошную.

22

Сплошная проверка всей финансово-хозяйственной деятельности очень трудоемка, но согласно нормам профессиональной этики аудитор должен либо убедиться в достоверности (недостоверности) бухгалтерской отчетности клиента, либо отказаться от выражения мнения о ней. Аудиторская организация может проверить точность, отраженную в бухгалтерском учете сальдо и операций по счетам или проверить средства системы контроля сплошным образом, если число клиентов проверяемой совокупности настолько мало, что применение статистических методов не правомерно, либо если применение аудиторской выборки менее эффективно, чем проведение иной проверки. Чаще у аудитора бывает средняя степень уверенности в достоверности отчетности клиента. Она может быть вызвана тем, что по одним разделам учет хорошо организован, осуществляется квалифицированными специалистами, автоматизирован, налажен внутренний контроль со стороны главного бухгалтера и специалистов смежных участков учета, а по другим разделам учета складывается прямо противоположная картина. При средней степени уверенности необходимо применять выборочные методы контроля.

Аудиторская выборка представляет собой отобранные по определенным правилам элементы для формирования проверяемой совокупности в виде отдельных документов, записей и т.п.

Выборочная проверка - вид несплошного наблюдения. Она может быть двух видов:

-на соответствие;

-по существу.

Задача выборочной проверки на соответствие -- установить, часто ли в проверяемом отчетном периоде нарушались нормы внутреннего контроля. Выборочная проверка на соответствие еще называется атрибутивной. Примером атрибутивной выборки может служить проверка такого элемента внутреннего контроля, как санкционирование руководством предприятия оплаты сче- тов-фактур на покупку материальных ценностей, оплату услуг сторонних организаций, сличение поступающих на предприятие материальных ценностей по наименованиям, количеству и качеству в натуре с данными сопровождающих их документов и др.

Задача выборочной проверки по существу состоит в измерении наруше-

ний внутреннего контроля в стоимостном выражении. Выборочную проверку по существу иначе называют количественной. Примером количественной проверки может служить подтверждение сальдо счетов бухгалтерского учета, записей в первичных документах, получение подтверждений от третьих лиц, анализ показателей хозяйственной деятельности. Метод выборочной проверки основан на принципах теории вероятностей, согласно которым можно получить довольно точные данные о целом по его относительно малой части.

При определении порядка проведения проверки конкретного раздела бухгалтерского учета аудиторская организация должна определить цели проверки и аудиторские процедуры, позволяющие достичь эти цели. Затем ауди

23

тор должен определить возможные ошибки, оценить необходимые ему доказательства, которые требуется собрать, и на основе этого установить совокупность рассматриваемых данных. Аудиторская организация при этом определяет изучаемую совокупность в соответствии с целями аудита, состоящую из набора единиц, которые могут быть идентифицированы определенным образом. Выборку элементов совокупности аудиторская организация проводит наиболее эффективным и экономным образом, позволяющим ей достичь поставленных целей аудита.

Организация любого выборочного исследования включает в себя определение:

1.Величины выборки (массива, поля проверяемой и генеральной совокупностей).

2.Единицы наблюдения.

3.Единицы отбора.

4.Методов отбора.

5.Объема выборки.

6.Проверки представительности (репрезентативности) выборки.

7.Порядка распространения выборочных данных на проверяемую сово-

купность.

Для достижения поставленных целей проверки необходимо определение соответствующей проверяемой совокупности, поскольку именно к ней относится заключение, сделанное на основе выборки.

Проверяемая совокупность – весь набор определенных элементов. В аудите в качестве элементов могут выступать бухгалтерские записи (проводки), статьи, записи, из которых делается выборка и о которых эта выборка должна представлять информацию.

Для составления проверяемой совокупности вся документация клиента разбивается на однородные массивы данных по различным признакам - характеру документов, материально ответственным лицам, временной последовательности и др. Например, если аудитор собирает информацию о дебиторской задолженности свыше определенной суммы, то исследуемой совокупностью будет совокупность всех бухгалтерских документов, записей, затрагивающих расчеты с дебиторами, но не менее чем на обусловленную сумму. Единица отбора при таком типе выборок совпадает с единицей наблюдения - документом, подготовленным на предприятии клиента или полученным клиентом от четвертых лиц. Следует отличать единицу наблюдения от единицы отбора. Единица наблюдения при аудиторской проверке объективно обусловлена. Ею может быть какой-либо раздел или участок бухгалтерского а тип хозяйственных операций. В рамках одной и той же единицы наблюдения единицы отбора могут быть различными. Эффективность выборки повышается при определении в качестве единицы отбора элемента наиболее детального уровня, но с условием, что этот элемент может быть проверен практически.

24

10.Оформление результатов аудиторской проверки

Входе аудита все действия аудиторов направлены на достижение главной цели аудиторской проверки - формирование объективного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Это мнение выражается в аудиторском заключении.

Аудиторское заключение, в соответствии с 119ФЗ «Об аудиторской деятельности» (ст. 10) - официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Форма, содержание и порядок предоставления аудиторского заключения определяется Правилом (стандартом) № 6. «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности»(с изменениями от 7 октября 2004 г.). Кроме этого, в зависимости от конкретной ситуации при составлении аудиторского заключения аудитор руководствуется положениями многих федеральных правил (стандартов).

Аудиторское заключение является официальным документом о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности.

К аудиторскому заключению прилагается финансовая (бухгалтерская) отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации относительно подготовки такой отчетности. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, oпечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете. Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, но и аудитор, и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторское заключение с точки зрения оценки достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности может быть безоговорочно положительным или модифицированным.

25

В свою очередь модифицированное аудиторское заключение может быть:

-не влияющим на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности;

-с оговоркой;

-с отказом от выражения мнения;

-отрицательное.

Безоговорочно положительное заключение. Такое заключение означает,

что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации.

При определенных обстоятельствах аудиторское заключение может быть модифицировано посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, влияющей на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, но рассмотренной в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудитор в случае необходимости должен модифицировать аудиторское заключение посредством включения части, указывающей на аспект, касающийся соблюдения принципа непрерывности деятельности аудируемого лица. Аудитор также должен рассмотреть возможность модифицирования аудиторского заключения посредством включения части, указывающей на значительную неопределенность (иную, нежели соблюдение принципа непрерывности деятельности), прояснение которой зависит от будущих событий и которая может оказать влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли:

1.Факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к ка- кой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

2.Факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести

кмнению с оговоркой, отказу от выражения или отрицательному мнению (бухгалтерской) отчетности, аудитор может посчитать уместным отказаться от выражения мнения о ее достоверности вместо включения части, привлекающей внимание к данному аспекту.

Аудитор также должен модифицировать аудиторское заключение посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, не оказывающей существенного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и не раскрытой (недостаточно полно раскрытой) или раскрытой некорректно в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности. Например, если, по мнению аудитора, необходимо изменить либо дополнить какие-либо пояснения, содержащиеся в финансовой (бухгалтерской) отчетности, а аудируемое

26

лицо отказывается внести такие изменения или дополнения, аудитор может включить в аудиторское заключение часть, привлекающую внимание к такой ситуации. Такая часть также может быть включена при наличии дополнительных установленных законодательством Российской Федерации требований в отношении подготовки аудиторского заключения.

Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств и в соответствии с суждением аудитора данное обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:

имеется ограничение объема работы аудитора;

имеется разногласие с руководством относительно:

допустимости выбранной учетной политики;

метода ее применения;

адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтер-

ской) отчетности.

Обстоятельства, указанные в первом подпункте, могут привести к выра-

жению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения.

Обстоятельства, указанные во втором подпункте, могут привести к вы-

ражению мнения с оговоркой или к отрицательному мнению.

Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать формулировку: «за исключением влияния обстоятельств...» (указать обстоятельства, к которым относится оговорка).

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Если аудитор выражает любое мнение, кроме безоговорочно положительного, он должен четко описать все причины этого в аудиторском заключении и, если это возможно, дать количественную оценку возможного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

27

11. Методика проведения аудита

Методика проведения аудиторской проверки разрабатывается специалистами аудиторских организаций индивидуально и зависит от специфики аудируемого лица (отраслевая принадлежность, способы ведения бухгалтерского и налогового учета, система налогообложения), структуры и квалификационного состава аудиторской фирмы и других факторов.

В настоящее время можно выделить четыре основных подхода к прове-

дению аудита: бухгалтерский, юридический, специальный, отраслевой.

Бухгалтерский подход является традиционным. Он заключается в проверке по различным разделам бухгалтерского учета, например аудит кассовых операций, аудит расчетов с персоналом по оплате труда, аудит расчетов с подотчетными лицами и т.д. Методики аудиторской проверки по счетам бухгалтерского учета в том или ином наборе выступают составными частями каждой аудиторской проверки.

Юридический подход включает в себя проверки различных вопросов с юридической точки зрения. В некоторых аспектах такие методики пересекаются с бухгалтерскими, но подразумевают более глубокое изучение правовой стороны отражения хозяйственной деятельности экономического субъекта в учете. К таким методикам можно отнести методику аудита уставного капитала, включающую в себя экспертизу правильности и полноты формирования уставного капитала, а также порядок проверки правильности отражения в учете расчетов с учредителями. Экспертиза заключенных экономическим субъектом хозяйственных договоров на соответствие применимому законодательству и экспертиза соблюдения экономическим субъектом трудового законодательства также относятся к этому типу методик аудита. В правилах (стандартах) аудиторской деятельности такие методики называют методиками проверки средств системы контроля.

Специальный подход включает в себя способы проверки групп экономических субъектов, обладающих общими специальными признаками (структурой управления, структурой капитала, численностью работников, организаци- онно-правовой формой, налоговым режимом и др.), например, методики аудита предприятий с иностранными инвестициями, представительств иностранных юридических лиц, действующих на территории РФ, субъектов малого предпринимательства. К специальным относятся также методики проверки предприятий, работающих в условиях специальных налоговых режимов по: упрощенной системе налогообложения субъектов малого предпринимательства; системе налогообложения в свободных экономических зонах; системе налогообложения в закрытых административно-территориальных образованиях; системе налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции (ст. 18 Налогового кодекса РФ).

При отраслевом подходе разрабатываются методики аудита экономических субъектов в зависимости от вида их деятельности и отраслевой принадлежности. К таким методикам можно отнести методики аудита: предприятий

28

торговли, сельскохозяйственных предприятий, строительных организаций, банков, страховых организаций, инвестиционных институтов. В этих методиках учтены особенности проверки состава затрат на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг), организации управленческого учета и др.

Применяя все перечисленные методики, необходимо использовать современные инструментальные средства - тесты, таблицы, анкеты, опросные листы - облегчающие работу аудиторов и ассистентов. При проведении аудита и сопутствующих услуг все более важную роль играют компьютерные информационные технологии.

12. Аудит бухгалтерской отчетности

12.1.Аудит учредительных документов

Входе аудиторской проверки экономического субъекта аудитор должен осуществить экспертизу учредительных документов на соответствие действующему законодательству, и на наличие и полноту сведений, которые позволяют: осуществлять деятельность экономического субъекта, производить расчеты, исполнять обязательства, осуществлять формирование уставного капитала, фондов и резервов, уточнять расчеты с учредителями, определить правовые и налоговые последствия сделок.

Необходимо помнить, что полученную в ходе экспертизы учредительных документов информацию аудитор может использовать при проверке других участков и операций учета. Поэтому в рабочих документах ему следует определять влияние полученной информации на формирование полного аудиторского суждения.

Входе экспертизы учредительных документов необходимо установить:

структуру управления экономическим субъектом и полномочия руководителей всех уровней при принятии соответствующих управленческих решений;

своевременно ли внесены в учредительные документы изменения (если они были);

виды деятельности экономического субъекта;

учредителей экономического субъекта;

размер уставного капитала и доли каждого учредителя;

адекватность методов оценки вносимых учредителями долей в уставный капитал в натуральной и нематериальной формах;

своевременно ли учредители внесли свои доли в уставный капитал;

в каком размере и виде учредители внесли свои доли в уставный капитал;

правильность оформления документов по взносам в уставный капитал;

29

организационно-правовую форму экономического субъекта (акционерное общество, общество с ограниченной ответственностью

ит.д.);

является ли проверяемый экономический субъект субъектом малого предпринимательства;

предусмотрено ли в уставе осуществление внешнеэкономической деятельности;

счета, которые имеет право открывать экономический субъект в учреждениях банков;

предусмотрено ли в уставе создание резервного и других фондов;

имеет ли право экономический субъект создавать на территории РФ и за рубежом филиалы и другие структурные подразделения, выделенные на самостоятельный баланс;

наличие лицензии на осуществление видов деятельности, подлежащих лицензированию в соответствии с действующим законодательством;

порядок распределения прибыли, оставшейся в распоряжении экономического субъекта по итогам года после уплаты обязательных платежей;

правильность исчисления доходов учредителей и акционеров и удержания налога на доходы;

правильность оформления бухгалтерской документации и составления бухгалтерских проводок по формированию уставного капитала;

соответствие записей в первичных документах записям в регистрах бухгалтерского учета по счетам 75 «Расчеты с учредителями»

и80 «Уставный капитал».

Эти данные потребуются аудитору при проверке других участков и операций бухгалтерского учета экономического субъекта.

12.2. Аудит учетной политики экономического субъекта

Учетная политика предприятия представляет собой совокупность принципов и правил (вариантов) организации и технологии реализации способов (метода) бухгалтерского учета на предприятии с целью формирования максимально оперативной, полной, объективной и достоверной финансовой и управленческой информации предприятия.

Аудит учетной политики, как правило, должен предшествовать всем остальным этапам аудиторской проверки. Поэтому аудитор прежде всего должен выяснить, имеется ли приказ (распоряжение) руководителя предприятия по учетной политике. Приказ (распоряжение) об учетной политике следующего

30

года является составной частью годовой бухгалтерской отчетности и должен быть датирован не позднее 31 декабря отчетного года.

Всвязи с введением в действие с 1 января 2002 г. гл. 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль» в ст. 313 подчеркнуто, что «порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя». Таким образом, в учетной политике налогоплательщик должен выделить все важнейшие положения, которые он будет применять.

Всоответствии с положениями гл. 25 УК РФ аудируемые лица могут оформить учетную политику в виде:

-единого документа, включающего положения по ведению бухгалтер-

ского учета и по налогообложению;

-двух отдельных учетных политик: одну - для целей ведения бухгалтерского учета, другую - для целей налогообложения.

Независимо от используемых вариантов учетной политики аудитор должен проверить правомерность применения ее положений в целях ведения бухгалтерского учета и в целях налогообложения.

Организация должна раскрывать избранные при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решения пользователей бухгалтерской отчетности. Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания, по применению которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.

К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики, относятся:

способы амортизации основных средств;

способы амортизации нематериальных активов и иных активов;

оценка производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции;

признание прибыли от продажи продукции, товаров, работ и услуг;

другие способы, отвечающие требованиям существенности. Состав и содержание подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетно-

сти информации об учетной политике по конкретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.

Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня государственной регистрации. Принятая такой организацией учетная политика