7134

9

4. Обоснована необходимость построения системы иерархии издержек в строительстве, предложена система учета издержек для предприятий строительного комплекса

Система учета издержек, наиболее приемлемая для предприятий строительной отрасли, должна учитывать три аспекта: подходить для долгосрочного периода и давать возможность для гибких оценок, а также предоставлять возможность составления такой калькуляции, которая легко может быть изменена по желанию клиента, что для строительства достаточно типично.

Учет издержек по плановой себестоимости, несмотря на его недостатки (разнесение фиксированных издержек на объект через ставку плановых затрат может быть ошибочным), наиболее распространен на практике. Это можно объяснить индивидуальностью строительных инвестиционных проектов. Обычно для проектов не существует рыночных цен и в некоторых случаях есть лишь сравнительные величины. Поэтому цену предложения рассчитывают на основе полной себестоимости, т.е. себестоимость рассчитывается с помощью коэффициентов перехода.

Учет плановых предельных затрат в предприятиях строительной отрасли применяется очень редко, хотя недостатки учета по плановой себестоимости ясно указывают на необходимость учета, подходящего для отрасли. Ценовая конкуренция требует концепции, которая давала бы информацию о дополнительных затратах (в случае дополнительных работ) и позволяла рассчитать нижнюю ценовую границу, проследить влияние колебаний в загрузке на отклонения затрат.

Автор считает, что учет плановых предельных затрат может быть использован в расчете суммы покрытия для предприятий строительной отрасли. При этом следует использовать многоступенчатый расчет, т.к. он дает больше информации для принятия управленческих решений.

Построение иерархии затрат, относящихся к определенному времени и объекту, дает возможность дефинировать косвенные затраты конкретных объектов как прямые затраты более высокого уровня иерархии. Например, затраты объекта, которые являются косвенными для одного из этапов работ (или одного из участков), будут прямыми для всего объекта.

Предпосылкой для построения такой иерархии являются четко определенные уровни. Разделение на строительные площадки, строительную базу и администрацию для этого недостаточно; иерархических уровней должно быть много и они должны стоять недалеко друг от друга. Разделение издержек начинается с самого нижнего уровня. Там учитываются те издержки, которые являются прямыми для отдельных частей проекта. Издержки, которые не могут быть учтены как прямые, являются косвенными для этого уровня и прямыми для следующего. Например, определенные материалы - прямыме затраты строительного объекта, в то время как оплата руководителя проекта, в который входят несколько объектов, является косвенными издержками этих объектов, но прямыми издержками проекта. Если этот руководитель ведет несколько проектов, то его зарплата будет прямыми издержками не проекта, а, возможно,

10

всего подразделения. Если работа руководителя проектов оплачивается по почасовой ставке и есть возможность определить, сколько часов в день он посвящает каждому объекту, то тогда издержки на его оплату опять же можно считать прямыми на уровне объекта. Построение подобной иерархии помогает, в первую очередь, структурировать косвенные затраты.

Примером иерархии строительного предприятия может быть следующая структура (в организационном аспекте):

•предприятие в целом;

•различные подразделения предприятия (высотное строительство, малоэтажное строительство, и т.п.);

•различные области одного подразделения (строительство без отделки, строительство под ключ);

•различные проекты одной области и т.д.

Постановка проблемы в экономическом аспекте требует, к примеру, следующего разделения:

•оборот всего предприятия;

•отдельные области сбыта;

•отдельные группы клиентов (частный сектор, государственный

сектор);

•отдельные клиенты каждой группы;

•отдельные заказы каждого клиента;

•позиции заказа;

•необходимые материалы и работы для каждой позиции;

•материалы каждого участка;

•основные, вспомогательные, расходные материалы и инструмент;

•материалы по видам работ.

В большинстве случаев имеет смысл построить иерархию, которая охватывала бы обе стороны проблемы.

Для расчета суммы покрытия необходимо разделить издержки на переменные и постоянные. Далее необходимо разделить переменные и постоянные издержки на первичные и вторичные (издержки, произведенные внутренними подразделениями, например, по производству бетона, для обеспечения основной работы). Разделение издержек на переменные и постоянные (или прямые и косвенные) дает возможность составлять расчет суммы покрытия, который может использоваться как для определения прибыли, так и для составления калькуляции предложения цены. Кроме того, анализ расчета суммы покрытия может служить инструментом для определения производственной программы, особенно при наличии узких мест.

5. Адаптирована модель Принципал-Агент к строительным предприятиям

Для управления издержками недостаточно их классифицировать, разделить на постоянные и переменные, прямые и косвенные, учитывать их при планировании и расчете калькуляции предложения цены. Важнейшим аспектом

11

является также контроль издержек в форме расчета их отклонений. Отклонения и их причины можно дифференцировать: были ли они случайны или намеренны, и возможно ли было определить причины и избежать отклонений или нет.

Случайные и неизбежные отклонения могут быть из-за непредвиденных изменений внешней среды: рынка (падение спроса, новые конкуренты, новые пожелания потребителей), экономической ситуации (рост процентной ставки, инфляция, стагнация), внутрифирменной ситуации (недостаток персонала, мощностей). Причинами случайных отклонений, которых можно было избежать, могут быть неточное планирование или выполнение. И, наконец, намеренные отклонения, которые можно было избежать, чаще всего случаются по причине недостаточной внимательности сотрудников или использовании ситуации в собственных целях.

С помощью терии Принципал-Агент можно более точно анализировать данную систематизацию. Причины для намеренно осуществленных отклонений можно определить. Причины для непредвиденных отклонений в большинстве случаев остаются неясными, т.к. зависимости планируемых величин могут быть не всегда полностью определены. Если же зависимости хорошо известны, причины случайных отклонений могут быть определены с помощью статистических методов. В этом случае причиной отклонений является неуверенность в будущем развитии факторов, влияющих на отклонения. Если причина определена, отклонения можно избежать.

Теория Принципал-Агент рассматривает договорные отношения между двумя людьми. Один человек - Принципал - дает определенное задание для выполнения другому человеку - Агенту. В большинстве случаев Агент лучше, чем Принципал проинформирован о ходе выполнения задания (асимметричная информация). Теория Принципал-Агент пытается при определенных предпосылках ответить на вопрос, как можно составить контракт, чтобы информационные преимущества Агента были максимально использованы для достижения целей Принципала.

На практике постоянно возникают ситуации Принципал-Агент. Для строительной организации пример может быть следующий. Руководство (Принципал) делегирует руководство работами на объекте исполнителю (Агенту). Прораб (начальник участка) должен своими действиями достичь результата при исполнении бюджета затрат. Этот результат зависит как от его действий, так и от непредвиденного изменения окружающей среды. Формулой это выражается следующим образом:

ПР = f(р,с)г (1)

где ПР - производственный результат работы прораба; р - вложение работы прораба; с - неточные, случайные изменения окружающей среды.

При более интенсивной работе исполнитель достигает не только возрастания результата работы, но и более низкую личную полезность, т.е. вред от работы, например, уменьшение свободного времени. Руководство

12

предприятия должно мотивировать исполнителя, чтобы он работал столько, сколько необходимо для достижения запланированного бюджета. Если руководство владеет всей релевантной информацией (например, об изменениях окружающей среды) и может наблюдать за действиями исполнителя, тогда причины невыполнения запланированного бюджета определяются с помощью анализа отклонений.

Если руководство не обладает этой информацией или может получить ее только с большими затратами, существует проблема асимметричной информации. Когда результат работы предъявлен руководству, Агент всегда может сказать, что запланированный результат не был достигнут, т.к. произошли изменения окружающей среды, на которые он не мог повлиять (болезнь необходимых сотрудников и т.п.). Принципал может только с большими затратами установить, правдива ли аргументация Агента. Эта ситуация формулируется в программе Принципал-Агент. Эта модель в литературе представлена по-разному. Автор предлагает следующую формулировку, адаптированную для строительных предприятий:

Ожидаемая полезность для руководства предприятия определяется разницей между достигнутым результатом и вознаграждением, выплаченным сотруднику. Как было сказано выше, результат работы - это функция, зависящая от вложения работы исполнителя и случайных изменений окружающей среды. Эта ожидаемая полезность должна быть максимизирована руководством предприятия. При этом руководство должно учитывать два дополнительных условия: исполнитель должен получить минимальную полезность, чтобы он не ушел на другое предприятие; оптимальное для предприятия вложение работы должно быть такое, чтобы не только были достигнуты запланированные значения, но и исполнитель получил максимальную полезность. В этом случае он приложит максимум усилий для достижения запланированной цели.

13

Если исполнитель получает вознаграждение на основе отклонения реализованного бюджета от запланированного, модель Принципал-Агент показывает, что последующий анализ намеренных отклонений не имеет смысла. Руководство предприятия максимизирует программу Принципал-Агент и определяет систему вознаграждения так, что исполнитель мотивирован на исполнение бюджета и выбора оптимального вложения работы р*. В этом случае необходимость определить значение отклонения ПР отпадает, т.к. отклонение от бюджета здесь может быть вызвано только изменениями окружающей среды; они неопределимы и неизбежны.

Однако заявление о предстоящем в будущем анализе отклонений необходимо. Оно осуществляет мотивацию: если исполнитель вознаграждается на основе отклонений от бюджета, его вознаграждение зависит и от величин, на которые он не может повлиять. Таким образом, руководство перелагает часть общих рисков на исполнителя. В этой ситуации проявляется экономический смысл отклонений: если изначально объявить, что будет проведен анализ отклонений, которые определят действительное вложение работы исполнителя, то может быть снижен риск Агента. Он будет, таким образом, дополнительно мотивирован выбрать вложение работы, оптимальное для руководства предприятия. Анализ отклонений выполняет этим функцию управления поведением сотрудников. Руководство предприятия должно сравнивать полезность и стоимость анализа отклонений, поэтому рекомендуется определить, какие отклонения необходимо анализировать и с помощью какого метода это можно сделать оптимально.

6. Предложен оптимальный метод расчета отклонений на базе трехфакторной модели издержек

Для строительных предприятий наиболее важными представляются расчеты отклонений затрат на материалы и на сдельную оплату труда. Эти отклонения можно расчитать с помощью детерминированных методов факторного анализа. Автор предложил выразить функцию материальных затрат трехфакторной моделью:

где К - количество производимого строительного продукта; Н — норма расхода материального ресурса на единицу продукта; Ц - стоимостное выражение единицы расхода (цена, тариф).

При использовании функции затрат с тремя переменными могут возникнуть следующие отклонения: О - общее отклонение; О(К) - отклонение по количеству; О(Н) - отклонение по производительности (нормам расхода); О(Ц) - отклонение по цене.Планируемые значения обозначены индексом n, a фактические - индексом ф.

15

применение логарифмического метода: облегчает нахождение отклонений факторов, влияющих на результат; дает возможность расчитать эти отклонения более точно. Мы рекомендуем использовать логарифмический метод на практике на предприятиях любой отрасли, а также добавить этот метод в теоретические основы анализа отклонений.

7. Предложена методика оценки экономической эффективности применения инструментов управления издержками, сформирован алгоритм введения системы управления издержками на строительных предприятиях

Использование инструментов контроллинга на предприятии позволяет достичь определенного экономического эффекта за счет снижения процентного содержания прямых затрат в выручке, повышения экономической эффективности использования ресурсов, сокращения времени анализа результатов деятельности, снижения рисков в процессе принятия управленческих решений о ценовой политике. Общий экономический эффект Е рассчитывается как сумма четырех эффектов:

Экономический эффект рассчитывается по каждому направлению отдельно. Экономический эффект от снижения процентного содержания прямых затрат в выручке предлагается рассчитывать по формуле:

где Е1 - экономический эффект от снижения прямых затрат; K1i и K0i - количество производимого продукта после и до внедрения системы соответственно; Н1i и H0i - норма расхода материального ресурса на единицу продукта после и до внедрения системы соответственно; Ц0i - стоимостное выражение единицы расхода до внедрения системы; KP1j и KP0j - количество реализуемых работ после и до внедрения системы соответственно; ЦР1 j и

стоимостное выражение единицы реализуемых работ после и до внедрения системы соответственно; i = 1 ...п - виды материальных затрат; j - 1... m — виды реализуемых работ.

Повышение эффективности использования ресурсов рассчитывается по формуле:

16

использования ресурсов, представленный как средневзвешенная экономия ресурсов, выраженный в стоимостном выражении; di - доля затрат ресурса i в

общей сумме затрат; cpi - снижение затрат на ресурс i в процентном соотношении; 3 — общая сумма затрат; i = 1 ...п — виды ресурсов.

Экономический эффект при сокращении времени анализа результатов деятельности различных подразделений Е3 рассчитывается по формуле:

где п - количество подразделений, предоставляющих отчеты руководителю; ф

— количество фактов для сравнения в отчете; t — время, необходимое для анализа одного факта; с - почасовая ставка заработной платы руководителя.

Снижение рисков в процессе принятия управленческих решений о ценовой политике отражается в повышении вероятности того, что потенциальный заказчик примет решение о выборе организациии в качестве подрядчика и заказ будет получен. Тогда экономический эффект от снижения рисков в процессе принятия управленческих решений о ценовой политике Е4 определяется по формуле:

где Д - средняя сумма договора; п - количество потенциальных заказчиков; р\ и Ро - вероятность того, что заказ будет получен после и до внедрения системы управления затратами соответственно.

Выше была разработана система построения учета издержек для предприятий строительной отрасли, позволяющая провести расчет суммы покрытия, а также предложен оптимальный метод для расчета отклонений при их анализе. Шаги построения этих элементов системы контроллинга представлены в разработанном алгоритме (рис. 1). Первым шагом является определение необходимости введения системы управления на предприятии, который при отрицательном ответе повторяется через определенные промежутки времени, установленные индивидуально для каждого предприятия. В случае положительного решения предприятие, согласно представленному алгоритму, может ввести в действие первые необходимые элементы системы контроллинга - управление затратами, а именно учет издержек и анализ их отклонений.

Ниже на примере действующего предприятия «Картель» в г. Н.Новгороде показана последовательность внедрения предложенных автором инструментов контроллинга в деятельность строительных организаций. Сначала определяется необходимость внедрения этой системы. Здесь расчитываются такие показатели, как материалоотдача, затратоотдача, рентабельность продаж. За последние два года все эти показатели снижались. Это уже свидетельствует о необходимости введения системы управления издержками как начальный этап системы контроллинга. Кроме того, отсутствовала ясность в потоках информации для руководства.

18

Другими предпосылками ввода системы контроллинга могут быть устаревшие методы планирования, калькуляции и анализа; отсутствие согласованных целей; появление новых стратегических целей.

Следующим этапом введения учета издержек на предприятии стала их классификация и составление иерархии. Материальным затратам были присвоены предварительно разработанные коды. Код составлен из 8 знаков, первые два из соответствуют нумерации участков, следующие два обозначают разбивку на основные, вспомогательные, расходные материалы и инструмент, а оставшиеся четыре - иерархию затрат по видам работ.

Далее был составлен перечень основных средств, определен их реальный срок амортизации и остаточная стоимость, которые в некоторых случаях отличаются от ставок, определенных в классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (Постановление Правительства РФ №1 от 01.01.02г.). Данные баланса позволили расчитать калькуляционные проценты за использование капитала как стоимость капитала.

На этом этапе стал возможен расчет плановый и фактический суммы покрытия. Для строительных предприятий расчет сумм покрытия целесообразно делать для больших промежутков времени (минимум квартал), так как при более детальной разбивке суммы по результату предприятия будут очень сильно отличаться друг от друга в разных периодах и плохо отражать реальную картину. Причиной являются типичные для отрасли разовые крупные платежи со стороны заказчика (например, в одном месяце аванс на закупку материалов 65% о контрактной суммы, а в следующем месяце - лишь по акту выполненных работ).

Так как строительные фирмы осуществляют в основном проекты, целесообразно разрабатывать и давать оценку отклонениям гибкого бюджета от фактического результата на уровне проектов. Это дает возможность делать выводы о результатах проекта на уровне суммы покрытия. В табл.3 приведен пример, как может выглядеть расчет фактической суммы покрытия по объектам на определенный период времени.

На данном этапе существовала возможность сделать сравнительный анализ запланированных и фактических результатов на уровне проектов. В табл. 4 это показывается на примере объекта 3. Отклонения фактических данных от гибкого бюджета уже «очищены» от отклонений по количеству и представляют собой отклонения либо по цене, либо по производительности (нормам расхода). На данном объекте наблюдалось общее благоприятное отклонение, которое складывается из благоприятного отклонения по издержкам субподряда и неблагоприятных отклонений по материальным затратам и оплате производственных рабочих. Анализ этих показателей позволяет установить причины отклонений от планового результата. Далее была произведена оценка: выяснено, зависят ли появившиеся отклонения от внутренних или внешних факторов, можно ли на них повлиять или нет. В данном случае наибольший интерес представляет собой анализ отклонений материальных затрат и отклонений в оплате производственных рабочих. Для примера с помощью