книги / Теория анализа хозяйственной деятельности
..pdf(перспективу), где условия хозяйствования не останутся за консервированными на уровне прошлого. Это просто нере ально. Кроме того, в подходе измерения резервов на базе сравнения фактических данных с планом четко прослежива ется отождествление понятий «резервы» и «факторы». На наш взгляд, это методически неверный подход. Результа ты ретроспективного факторного анализа могут быть использованы для определения направлений поиска резер вов, но не для их измерения и оценки.
При определении потенциального уровня показателей, используемых в расчете резервов, необходимо основываться на данных не ретроспективного анализа, а конкретных орга низационно-технических мероприятий, внедрение которых позволит достичь этого уровня.
Методической базой оценки резервов снижения себестои мости может быть система прогрессивных отраслевых норм затрат труда (трудоемкость), сырья, материалов, топливноэнергетических ресурсов, уровня использования производ ственных мощностей и т.п.
Если в качестве объектов поиска резервов берутся резуль татные экономические показатели, определение направле ний поиска резервов будет осуществляться в основном на производственной стадии жизненного цикла изделий. В этом случае для выбора показателей можно использовать прин цип «ведущего звена», в качестве которого можно взять по казатели конечного результата, например объем реализации, прибыль.
Подходы к последовательности поиска, сбалансированной оценке резервов могут различаться. Например, начать про цесс поиска и оценки резервов можно с показателя прибыли. Первоначально ее необходимая величина может быть опреде лена исходя из перспектив развития субъекта хозяйствования. Отталкиваясь от этой величины, определяют необходимый для ее обесценения резерв роста объема реализации, увязав его с затратами. Для этой цели может быть использован ме тод анализа соотношения «издержки — объемы — при быль» (подробнее об этом методе см. в главе 8).
Для расчета и оценки резервов роста показателей, характе ризующих объем производства и реализации продукции, может использоваться сочетание способа сравнения и метода абсо
лютных разностей. С помощью способа сравнения рассчиты вается отклонение фактически достигнутого уровня, участву ющего в расчете качественного показателя, от потенциально возможного. Если известен потенциальный уровень другого (количественного) показателя формулы расчета резерва, его величина может быть рассчитана как произведение потенци ального уровня количественного показателя и прироста ка чественного.
Так формула расчета резерва роста объема производства продукции за счет прироста рабочих мест и производитель ности труда рабочих может выглядеть следующим образом:
ро= р, + рв= КЧР„ - ч^) вп + (вп-в ф) чрп],
где Ро, Рч, Рв — общий резерв роста объема продукции, ре зерв за счет прироста численности рабочих, резерв за счет роста средней выработки (производительности труда) рабо чих; Чрп, Ч . — потенциальная и фактическая средняя чис ленность рабочих; Вд, Вф — потенциальная и фактическая выработка на одного рабочего.
Приведем пример. Пусть в предстоящем периоде допол нительно к имеющимся организуется 10 рабочих мест. Сред няя потенциальная выработка продукции на одного рабочего на планируемый период составляет 400 млн руб. Резерв рос та объема продукции равен 4 000 млн руб. (400 10).
Если разработаны организационно-технические мероп риятия, позволяющие повысить среднюю выработку одного рабочего на 30 млн руб., а средняя численность рабочих сос тавит 200 человек, то резерв роста объема продукции равен 6 000 млн руб. (30 200).
Общий резерв роста объема продукции за счет двух фак торов — создания дополнительных рабочих мест и роста про изводительности труда — составит 10 000 млн руб. (4 000 +
+ 6 000).
Конкретные способы расчета резервов роста прибыли, объема продукции, снижения ее себестоимости рассматрива ются в отраслевых курсах экономического анализа.
Глава 7.
Основы методологии и методики ретроспективного анализа важнейших экономических показателей
7.1. Особенности аналитического процесса
Основополагающим в аналитической работе является спо собность аналитика логически восстановить хозяйственные операции, нашедшие отражение в учете и отчетности, мыс ленно повторить работу бухгалтера в обратном порядке. Наг лядно этот процесс отражает рис. 7.1.
Рис. 7.1. Последовательность работы бухгалтера и аналитика
Задача аналитика — представить, насколько это возможно, действительность, которая воплощена в изучаемой информа ции, реконструировать в общем виде все или отдельные эле менты информации. Для выполнения этой работы необходимо уметь понять действительность, зафиксированную хозяй ственными операциями, знать методику бухгалтерского уче та, используемую при их отражении.7
7 Зак. 228
Способность к реконструированию хозяйственных опера ций и знание бухгалтерского учета позволяют аналитику по нять изменения, происходящие в хозяйственно-финансовой деятельности, проследить за тем, какой эффект получает предприятие от хозяйственных операций, и ответить на мно гие другие вопросы. Реконструкция также требует знания методики составления отчетности. Это позволяет узнать, где и какую информацию можно найти, как реконструировать хозяйственные операции и сделать обоснованные выводы и предложения.
Во многих случаях информация, содержащаяся в отчет ности и учете, не может использоваться без дополнительной (аналитической) обработки.
Таким образом, экономический анализ основывается, во-пер вых, на полном понимании бухгалтерского учета, его языка, значения, важности и ограниченности финансовой информа ции, содержащейся в отчетности, а во-вторых — на специаль ных способах (инструментарии) анализа, с помощью которых изучаются наиболее важные вопросы для получения обосно ванных выводов.
Кроме того, аналитик должен видеть взаимосвязь эконо мической теории, бухгалтерского учета, экономики, финан сов, банковского дела и других специальных знаний. Он должен иметь определенные навыки аналитической работы, то есть уметь извлекать информацию, обрабатывать ее, обоб щать, делать выводы и давать рекомендации.
Чтобы выводы, сделанные по результатам экономического анализа, позволяли правильно понять внутренние связи, взаимозависимость и причины возникновения многообразных факторов, аналитику необходимо знать общие методологи ческие принципы анализа, важнейшими из которых являются взаимосвязь, взаимообусловленность всех явлений и процессов и их развитие; взаимодействие количественных и качествен ных факторов; единство целого и части; единство учитывае мых единичных явлений и всего процесса в целом; единство таких противоположностей, как динамичность изучаемых явлений и их состояние на отдельные моменты (даты) и др.
При изучении целого и его частей используется принцип единства анализа и синтеза как методов исследования. В про цессе анализа выполняется расчленение целого на составные части, их изучение, получение частных выводов. Однако это
го недостаточно. Получив отдельные выводы, необходимо сое динить их, восстановить единство объекта исследования, то есть анализ должен быть дополнен синтезом. Для того чтобы перейти к синтезу, анализ явления должен быть доведен до определенного уровня. В свою очередь, чтобы снова перейти к анализу на более высоком уровне, синтез должен завер шиться обобщением предыдущих результатов. Для реализа ции этих общеметодологических принципов используют со вокупность специальных аналитических методов, сущность которых изложена в п. 3.4.
К особенностям экономического анализа следует отнести роль в нем человеческого фактора и бухгалтерского риска. Это обусловлено тем, что анализ является общественной, социаль ной наукой, а потому суждения об информации для анализа и сделанных на основании ее изучения рекомендациях не могут быть полными без учета влияния этих факторов.
Формально цель бухгалтерского учета и анализа с точки зрения управления субъектом хозяйствования состоит в предо ставлении информации для принятия экономических реше ний. На практике же многие участники этого процесса, связанные с бухгалтерской и аналитической функциями уп равления, имеют более специфичные цели.
Так, администрация, отдельные руководители или вла дельцы предприятия с помощью учетно-аналитической ин формации могут стремиться к достижению следующих целей:
•получить кредит для обеспечения выживания предпри ятия в период финансовых трудностей;
•продать ценные бумаги на рынке для того, чтобы обес печить выживание, рост, сохранение кадров и т.п.;
•увеличить оплату труда администрации, других работ ников или отразить в благоприятном свете результаты своей деятельности;
•помочь администрации в борьбе против попыток при обретения предприятия другими собственниками (че рез скупку акций и т. п.);
•обогатиться за счет собственников (например, акцио неров);
•увеличить доходы владельцев предприятия.
Другие цели может преследовать правительство. Напри мер, оно хотело бы, чтобы информация помогала контроли ровать инфляцию, поддерживать социальную стабильность в обществе, сохранять экономический рост, способствовать реализации антимонопольного законодательства, увеличи вать налоговые поступления и др.
Аудиторы, консультанты по бухгалтерскому учету хоте ли бы, чтобы информация помогала увеличивать рынок их услуг, поддерживать хорошие отношения с клиентами и помогала этим клиентам достигать своих собственных целей.
Однако эти и другие подобные цели не должны ставиться при формировании учетно-аналитической информации. Ана литики всегда должны помнить, что лица, чьи интересы зат рагиваются, будут пытаться использовать законодательство таким образом, чтобы практические результаты аналитичес кой работы служили их узким интересам. Этим эгоистичным интересам должны противостоять общественные организа ции, суды, аудиторские организации, которые вырабатыва ют профессиональные и морально-этические нормы и меры ответственности за их нарушение.
Большое значение имеет общий уровень достоверности и надежности источников информации для анализа. Даже ес ли этот уровень достаточно высок, аналитик должен пом нить, что возможны исключения. Поэтому пользователи бухгалтерской и другой информации должны понимать, что существуют разнообразные риски:
•неизбежный риск, связанный с любым ориентирован ным на получение прибыли делом, — риск потерь, неблагоприятных условий, случайностей и т.д.;
•риск, связанный с доверием к бухгалтерским отчетам, проверенным аудиторами;
•риск, связанный с человеческим фактором, рассмот ренным выше, а также с неточностями первичного и бухгалтерского учета, существованием альтернативных бухгалтерских методов, нечеткостью определяющих их
критериев и как следствие использованием этих нечет костей в практической деятельности предприятия.
Отсутствие достоверного знания об использованных методах учета и строгости их применения может привести к болыпо-
му разнообразию результатов, а следовательно, и к высокой степени неопределенности. К бухгалтерскому риску можно отнести и степень консерватизма бухгалтерских принципов или его отсутствие. Отсюда прогнозы о результатах работы предприятия могут быть консервативными (осторожными) или оптимистичными, односторонне предвидящими только положительные результаты.
Понимание особенностей аналитического процесса, роли в нем человеческого фактора и риска является необходимым условием формирования высокого профессионального уров ня специалистов экономического профиля и руководителей.
7.2.Понятие методологии экономического анализа
ихарактеристика ее основных элементов
Под методологией понимается учение о научном методе вообще или о методах отдельных наук в частности. Методо логию и логику познания каждая конкретная наука разраба тывает самостоятельно.
Составляющие методологии предопределены особеннос тями метода экономического анализа деятельности субъекта хозяйствования. Важнейшими элементами методологии яв ляются:
•системный подход;
•выбор подходов к решению проблем с помощью эконо мического анализа;
•выявление и измерение причинно-следственных взаи мосвязей;
•выработка общих принципов разработки методик ана лиза;
•выработка общих принципов формирования информа
ционной базы.
Системный подход предполагает рассмотрение объекта исследования как целостного образования, состоящего из многих взаимосвязанных элементов, анализ их взаимосвязей и зависимостей. Если исследуется совокупность предприя тий, например, определенной отрасли, необходимо выде
лить объединяющие признаки этой совокупности, которые могут стать предпосылкой для изучения общих закономер ностей формирования результатов деятельности. Следует изучить и специфику входящих в совокупность предприя тий, так как она может оказать существенное влияние на их формирование. Специфика предприятий исследуется как особенное и единичное. Общие закономерности объекта ис следования и специфика отдельных его элементов должны рассматриваться как взаимосвязь единичного, особенного и всеобщего, являющаяся основой научного познания дей ствительности. В зависимости от объекта анализа в качестве единичного может изучаться структурное подразделение пред приятия, особенного — предприятие, всеобщего — объеди нение, отрасль и др.
Как правило, для решения любой экономической проблемы существует несколько подходов. Это свидетельствует о глу боком и разностороннем исследовании вопроса.. Например, в мировой практике известно около пяти школ, имеющих различные подходы к анализу финансового состояния по дан ным бухгалтерской отчетности. От правильности выбора под хода к решению проблемы зависят экономические и соци альные последствия деятельности субъекта хозяйствования. Выбрать наиболее обоснованный подход помогает экономи ческий анализ. Для этого изучаются возможные результаты различных решений и их последствия, исходя из чего выби рается наиболее оптимальный вариант.
Весьма важен научный подход к отбору системы показа телей, так как от этого во многом зависит объективность оценки результатов деятельности. Необходимо учитывать, что между экономической категорией и отражающими ее по казателями существует такое же противоречие, как между формой и содержанием, сущностью и явлением, абстрак тным и конкретным. Показатель никогда не характеризует экономическую категорию однозначно. Поэтому нельзя най ти экономический показатель, адекватно отражающий сущ ность данной категории. Каждое экономическое явление выражается комплексом взаимосвязанных показателей, ис пользуемых для оценки результатов деятельности и регули рования процесса производства, распределения, обмена и потребления. Поэтому при выборе показателей необходимо стремиться реализовать требование наиболее точного отра
жения в них сущности соответствующих экономических ка тегорий и специфики исследуемого объекта.
Выявление и измерение причинно-следственных взаимосвя зей является важнейшим элементом методологии экономичес кого анализа. Для определения этих взаимосвязей необходимо исследовать общие закономерности формирования изучаемых показателей и влияние на них специфики конкретных отрас лей, производств, оказываемых услуг и т.п. Средством выяв ления взаимосвязей является создание моделей факторных систем. Они должны разрабатываться по принципу наиболее полной детализации факторов, приближения их к однород ным, что позволяет выявить иерархическую соподчиненность между отдельными группами факторов и внутри групп..
Для одного и того же объекта анализа может быть разра ботано несколько типов моделей факторных систем с разным уровнем детализации факторов. Конкретный тип модели от бирается при разработке методики с учетом целей анализа.
Измерение как метод научного познания представляет со бой процесс определения численного значения некоторой ве личины посредством соответствующей единицы измерения. В качестве последней в экономическом анализе используется стоимостная оценка.
Для обеспечения правильности измерения уровня влия ния причинно-следственных связей на изменение результат ных показателей необходимы научно обоснованные методики анализа. Достижение этой цели может быть обеспечено вы работкой общих принципов их построения. Изложенные вы ше составляющие методологии применительно к разработке научно обоснованных методик анализа можно рассматривать как основополагающие принципы их создания. Кроме того,
кобщим принципам разработки методик анализа относятся:
•четкое определение точки зрения, с которой проводится анализ;
•формулировка целей и задач анализа, его последова тельности и периодичности;
•выработка правильного взгляда на проблему;
•выбор оптимального варианта модели факторной системы результатных показателей;
•выбор соответствующего аналитического инструмента рия для измерения уровня влияния факторов на изме нение результатных показателей;
•разработка алгоритмов расчета показателей и уровней влияния факторов их изменения с целью обеспечения перевода аналитических расчетов на машинный язык;
•осторожность выводов и оценок по результатам анали за, так как невозможно получить абсолютно верные от веты на все поставленные вопросы; достигнутое их
понимание всегда относительно.
Важной составляющей методологии экономического ана лиза деятельности субъекта хозяйствования является опреде ление общих принципов формирования его информационного обеспечения. Объем и состав информации субъекта хозяй ствования и его структурных подразделений определяются потребностями оперативного управления производством, оцен ки результатов деятельности, регулирования финансово-хо зяйственных процессов, внешнего анализа, обеспечения мно говариантных расчетов перспектив и альтернатив развития. Система экономической информации современного субъекта хозяйствования характеризуется неоднородностью, сложнос тью и дальнейшим осложнением схемы взаимосвязей отдель ных видов информации, систематическим ростом ее объема, недостаточностью для принятия управленческих решений. Чтобы избежать отмеченных выше недостатков и противоре чий необходимо создавать рациональные потоки информа ции, опираясь на следующие основные принципы:
•выявление информационных потребностей и способов наиболее эффективного их удовлетворения (исследова ние полезности экономической информации и взаимо связи «учет — анализ»);
•объективность отражения процессов производства, рас пределения, обмена и потребления ресурсов;
•единство информации, поступающей из различных ис точников;
•устранение дублирования первичной информации;
•оперативность информации.