Тема 6. Оптимизация системы бюджетного управления и анализ исполнения бюджетов

4. Применение методов оптимизации при определении целевых бюджетных показателей.

5. Исполнение бюджетов и анализ эффективности деятельности предприятия.

6. Система внутреннего контроля на предприятиях.

Изучить вопросы

- показатели эффективности деятельности предприятия, их анализ;

-  методы анализа исполнения бюджетов;

- принципы организации системы внутреннего контроля на предприятии.

5-ый вопрос. Исполнение бюджетов и анализ эффективности деятельности предприятия.

Цели и блок-схема проведения план-факт анализа

Третьей, заключительной, стадией бюджетного цикла яв­ляется анализ исполнения сводного бюджета. Этот вид анализа хозяйственной деятельности еще иногда называют план-факт анализом, потому что при его проведении идет сравнение фак­тических и плановых данных и анализ отклонений фактичес­ких показателей от плановых по отчетному бюджетному пери­оду в отличие, например, от бизнес-диагностики, или финан­сового анализа, где фактические данные отчетного периода срав­ниваются с фактическими же данными базисных (прошлых) периодов.

Информационным обеспечением план-факт анализа испол­нения сводного бюджета является система комплексного нор­мативного учета (см. главу 5), которая позволяет регистрировать отклонения плановых показателей от фактических в течение всего бюджетного периода по большей части подбюджетов и стадий финансового цикла хозяйственной деятельности предприятия. Как уже указывалось ранее, нормативный учет и, в частности, текущий учет отклонений ведется на основе бухгалтерского учета и отчетности с использованием данных оперативного учета.

Проведение план-факт анализа имеет две основные цели — плановую и контрольно-стимулирующую.

• Плановая функция анализа заключается в том, что на основе полученных выводов вносятся корректировки в хозяйственную стратегию и тактику предприятия и разрабатыва­ется бюджет на следующий период. Последнее обстоятельство необходимо подчеркнуть особо. Одним из базовых принципов управленческого учета и планирования является принцип «продолжающейся деятельности» (going concern). Применитель­но к сфере составления сводного бюджета этот принцип, в частности, означает, что как краткосрочный, так и долго­срочный бюджет предприятия разрабатываются на основе анализа причин отклонений фактических показателей от пла­новых по прошлому бюджетному периоду, а также выявле­ния внутренних резервов повышения эффективности и улуч­шения финансового состояния. Вообще, два основных факто­ра определяют составление нового бюджета: а) объективный (изменение рыночной конъюнктуры); б) субъективный (вы­явление внутренних резервов путем анализа исполнения бюд­жета прошлого периода и «закладывание» их в бюджет нового периода). Единство этих двух основополагающих факторов в корпоративном бюджетировании позволяет сочетать гибкость хозяйственной политики применительно к изменению состо­яния рынка (рыночная стратегия) и преемственность, под которой понимается наиболее оптимальное использование накопленного ресурсного потенциала предприятия (ресурс­ная стратегия)

(рис. *).

Рис. *. Общий алгоритм составления

сводного бюджета предприятия

на новый бюджетный период

В общем и целом рис.*— это несколько переиначенная блок-схема составления сводного бюджета. Так, примат изменения рыночной конъюнктуры при составлении но­вого бюджета — это не что иное, как определяющая роль бюд­жета продаж в операционном бюджете, обратная связь — кор­ректировка продаж с учетом ограниченности ресурсов, возмож­ных источников финансирования (проблема финансового де­фицита) и пр. Задача анализа исполнения прошлого бюджета при составлении нового бюджета заключается в том, чтобы пла­нирование политики предприятия в сфере размещения ресур­сов и привлечения источников финансирования в соответствии с рыночным прогнозом продаж производилось с учетом выяв­ленных «внутренних резервов» повышения эффективности.

• Контрольно-стимулирующая функция анализа исполнения бюджета осуществляется через спецификацию отклонений фак­тических показателей от плановых в разрезе центров ответствен­ности предприятия (структурных подразделений и их руководи­телей, персонально ответственных за выполнение данных пока­зателей). Так, для руководства компании важно не только то, что превышение производственных затрат на 30 тыс. руб. в части расходования материальных оборотных ресурсов вызвано на 70% превышением плановых норм расхода и на 30% — превышени­ем цен закупки сырья и материалов, но и то, что за перерасход ресурсов фирмы в 21 тыс. руб. ответственность несут службы вице-президента по производству, а по перерасходу в 9 тыс. руб.— отдел снабжения. На этом строится вся система материального стимулирования предприятия, методологически и практически являющаяся неотъемлемой частью бюджетного процесса (см. следующую главу).

Анализ исполнения сводного бюджета компании проводится в три этапа.

Этап 1. Общее изучение отклонений затрат, выручки и фи­нансовых результатов, движения товарно-материальных и фи­нансовых ресурсов предприятия и источников их финансиро­вания на основе сравнения плановых и фактических «выход­ных форм» сводного бюджета: отчета о финансовых результа­тах, отчета о движении денежных средств, отчета об инвести­циях, отчета об изменении финансового состояния, баланса на конец бюджетного периода. Собственно это еще не анализ, а позитивное изучение (фиксация отклонений), так как анализ всегда носит нормативный характер, то есть дает оценку иссле­дуемых процессов.

Этап 2. Анализ исполнения трех основных (агрегированных) подбюджетов сводного бюджета:

• план-факт анализ исполнения операционного бюджета;

• план-факт анализ исполнения инвестиционного бюджета;

• план-факт анализ исполнения финансового бюджета. На данном этапе анализ отклонений и формулировка выводов

проводится по каждому агрегированному подбюджету отдельно. Этап 3. Синтез. Так как все три вышеуказанных составляющих сводного бюджета являются взаимосвязанными, в первую очередь, через динамику денежных поступлений и расходов, то после де­тального факторного анализа операционного, инвестиционного и финансового бюджетов появляется возможность сделать количе­ственно обоснованные выводы о выполнении сводного бюджета предприятия в целом. Эти выводы составляют так называемый SWOT-анализ (анализ «слабых» и «сильных» сторон деятельности предприятия за прошедший бюджетный период), который, по су­ществу, является обобщением проделанной на первом и втором этапах аналитической работы по отдельным подбюджетам и сег­ментам бизнеса. Анализ «сильных» и «слабых» мест является осно­вой разработки бюджета следующего периода (см. рис.**).

Рис.**. Корректировка хозяйственной политики предприятия по результатам анализа исполнения бюджета прошедшего периода

Описанная методология при проведении анализа исполнения сводного бюджета является «сквозной»: например, анализ опе­рационного бюджета (второй этап), в свою очередь, распада­ется на три стадии: вначале формальное изучение (вертикаль­ный анализ), затем переход к рассмотрению содержательной основы исследуемых отклонений (горизонтальный анализ) и, наконец, формулировка выводов на основе синтеза результа­тов вертикального анализа (формы) и горизонтального ана­лиза (содержания).

6-ой вопрос. Система внутреннего контроля на предприятиях.

В современных условиях усиления конкурентных отношений на мировых и отечественных рынках, стремительного развития тех­нологий, растущей диверсификации бизнеса эффективное управле­ние предприятием предполагает значительный объем плановой и контрольной работы;

Процедуры контроля — составной элемент технологических процедур бюджетного управления. Отсутствие единого описания процедур влечет несогласованность действий отдельных работников и целых подразделений. Процедуры контроля и анализа исполнения бюджета устанавливают порядок и последовательность работ в соот­ветствии с принятыми ориентирами и целями предприятия, подго­товки финансовой отчетности для внешних и внутренних пользова­телей. При его проведении сравниваются фактические и плановые данные и анализируются полученные отклонения фактических по­казателей от плановых по отчетному бюджетному периоду.

Условия работы механизма контроля определяются масшта­бом деятельности компании; содержанием и документальным зак­реплением процедур контроля; реакцией руководителей соответству­ющих уровней на выявленные в результате контроля отклонения, своевременностью принятия ими решений по данным отклонениям; налаженностью системы коммуникаций и системы информацион­ного обеспечения управления.

Система внутреннего контроля (контроллинга) исполнения бюджета — это логическая структура формальных и (или) нефор­мальных процедур, предназначенная для анализа и оценки эффек­тивности управления ресурсами, затратами, обязательствами ком­пании в течение бюджетного периода. Система контроля исполнения бюджета является продолжением планирования и сопровождает про­цесс реализации планов. Контроллинг в экономическом смысле — это наблюдение и управление. Задачи контроллинга состоят в том, чтобы путем подготовки и предоставления необходимой управлен­ческой информации сориентировать руководство на принятие ре­шений и необходимые действия.

Основными элементами системы контроля являются:

• объекты контроля — бюджеты структурных подразделений;

• предметы контроля — отдельные характеристики состояния бюджетов (соблюдение лимитов фонда оплаты труда, расходов сы­рья и материалов и т.д.); .

• субъекты контроля — структурные подразделения предпри­ятия, осуществляющие контроль за соблюдением бюджетов¹.

Система внутреннего контроля исполнения сводного бюджета предприятия предполагает:

а) текущее принятие управленческих решений на различных уровнях организационной иерархии, исходя из критерия выбора оптимальных альтернатив в рамках установленного бюджетного за­дания. Эта работа в течение всего бюджетного периода ведется струк­турными подразделениями — центрами ответственности предприя­тия;

б) поступление от центров ответственности управленческим службам (планово-экономический, финансовый или бюджетный отделы) соответствующей информации о ходе выполнения бюджет­ного задания;

в) анализ текущей информации о выполнений бюджета управ­ленческими службами и подготовка рекомендаций высшему руководству.

Таким образом, мониторинг исполнения бюджета осуществля­ется одновременно самими подразделениями, отвечающими за выпол­нение бюджетного задания, и управленческими службами аппарата управления. Механизм учета ответственности является неотъемлемой и обязательной составляющей внутрифирменного бюджетирования на всех трех стадиях (составление сводного бюджета, контроль за исполнением, план-факт анализ исполнения).

Проведение план-факт анализа имеет две основные цели:

• плановую;

• контрольно-стимулирующую.

Плановая цель реализуется на основе определенных выводов, сделанных на основе план-фактного анализа за прошедший период при составлении бюджетов (рис. 1). Как правило, при этом ис­пользуется принцип «продолжающейся деятельности», который при­меняется к составлению бюджетов. Бюджет предприятия на пред­стоящий бюджетный период должен разрабатываться на основе анализа причин отклонений фактических значений показателей от их плановых значений, а также выявлений и использования внут­ренних резервов повышения эффективности и улучшения финансо­вого состояния компании. При составлении нового бюджета учиты­ваются два фактора: объективный и субъективный.

Рис. 1. Формирование бюджета по результатам план-факт анализа

Объективный фактор связан с изменением рыночной конъюн­ктуры и влияет на значение «входных» параметров бюджета (ры­ночные цены на выпускаемые предприятием товары, работы, услу­ги, а также на сырье, материалы, энергию, труд и другие ресурсы; правила налогообложения деятельности предприятия; ставки про­цента за кредит и т.д.).

Субъективный фактор связан с возможностью использования внутренних резервов предприятия, выявленных на этапе анализа исполнения бюджета за прошлый период (размер дебиторской и кредиторской задолженности, уровень переменных и постоянных затрат, размер запасов сырья и готовой продукции, своевременность поступления и расходования денежных средств и др.).

Учет действия этих двух основополагающих факторов в систе­ме бюджетирования позволяет сочетать гибкость хозяйственной политики применительно к изменению состояния рынка (рыночную стратегию) и преемственность в хозяйственной деятельности ком­пании, под которой понимается эффективное использование ресур­сного потенциала предприятия (ресурсную стратегию). Корректи­ровка рыночной стратегии предприятия проявляется в отношениях с кредиторами и дебиторами предприятия, что отражается при со­ставлении бюджетов расчетов с контрагентами предприятия на сле­дующий период времени, а также бюджета движения денежных средств при формировании графика поступлений и платежей. Кор­ректировка ресурсной стратегии предприятия сказывается на состав­лении бюджетов производства и затрат

Контрольно-стимулирующая цель план-фактного анализа ре­ализуется с помощью информации об отклонениях «факта» от пла­на при оценке результатов работы структурного подразделения пред­приятия и службы. Бюджетные задания по объемам продаж продукции, производства в ассортиментном разрезе, закупок-сырья и материалов, по уровню затрат, по срокам взыскания дебиторской задолженности или срокам погашения кредиторской задолженно­сти можно рассматривать как базу для оценки работы подразделе­ний, их руководителей и отдельных специалистов. По результатам этой оценки возможно применение мер материального и морального стимулирования персонала. С помощью различных схем «привязки» результатов план-фактного анализа к стимулам (поощрениям и наказаниям) в одних случаях возможны поощрения за перевыполнение плановых заданий по продажам, получение доходов, взыскание деби­торской задолженности и т.п. и наказания за невыполнение этих за­даний, В других — поощрения и наказания могут быть связаны с раз­мером экономии ресурсов и сокращением затрат.

Информационным обеспечением анализа исполнения сводно­го бюджета является система, которая позволяет регистрировать отклонения плановых показателей от фактических.

Система контроля за исполнением бюджета может состоять из двух составляющих, отражающих фактическую информацию: опе­ративного и бухгалтерского учета.

По данным оперативного учета на основании казначейского исполнения бюджета, производственно-диспетчерской информации и другой управленческой информации осуществляется оперативный контроль и мониторинг производственно-финансовой деятельности предприятия.

Фактическое отражение хозяйственной деятельности в бух­галтерском учете, связанном с обработкой первичных учетных до­кументов и дальнейшим формированием учетной информации, яв­ляется исходной информационной базой осуществления контроля за выполнением планов. Фактические данные формируются на ос­нове бухгалтерского учета и отчетности с использованием данных оперативного учета в течение всего бюджетного периода.

Информация для контроля исполнения бюджета обусловли­вается единой кодировкой справочной информации и установлени­ем таблиц соответствия аналитических регистров бухгалтерского и оперативного учета и кодов бюджетной классификации. Контроль за исполнением бюджета по данным бухгалтерского учета осуще­ствляется центрами финансовой ответственности после закрытия отчетного периода. В целом отчет по исполнению сводного бюджета осуществляется финансово-экономической службой на основании данных центров ответственности, подтвержденных бухгалтерским учетом.

Контроль за исполнением операционных и финансовых бюд­жетов осуществляется соответствующими центрами ответственно­сти по следующим направлениям: реализация продукции, расходы по материалам, заработной платы, амортизационные отчисления и др.