4581

31

Если нематериальный актив был передан другой организации безвозмездно, его остаточную стоимость в налоговом учёте признать нельзя, что следует из п. 16 ст. 270 НК РФ. В бухгалтерском учёте остаточная стоимость нематериального актива, переданного безвозмездно, списывается на прочие расходы – такой порядок установлен п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации". Разный способ признания остаточной стоимости в бухгалтерском и налоговом учёте приводит к образованию постоянных разниц и постоянного налогового актива.

Если нематериальный актив реализован с убытком, то в целях налогового учёта убыток учитывается в составе прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования НМА и фактическим сроком его эксплуатации (п. 3 ст. 268 НК РФ). В бухгалтерском учёте убыток от реализации НМА признаётся сразу, поэтому при реализации НМА с убытком появляются вычитаемые временные разницы, которые приводят к образованию отложенного налогового актива.

Из-за указанных различий возникают постоянные и временные разницы между бухгалтерской и налоговой прибылью (убытком), которые отражаются в бухучёте и отчётности в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.

32

2. БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЁТ НАУЧНОИССЛЕДОВАТЕЛЬСКИХ И ОПЫТНО-КОНСТРУКТОРСКИХ РАЗРАБОТОК

2.1. Нормативное правовое регулирование и понятие научноисследовательских и опытно-конструкторских разработок

По договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а заказчик обязуется принять работу и оплатить её (п. 1 ст. 769 ГК РФ).

Договор с исполнителем может предусматривать как весь цикл проведения исследования, разработки и изготовления образцов, так и отдельные его этапы (элементы) (п. 2 ст. 769 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации предметом договора является отдельный этап создания генератора.

Стороны в договорах на выполнение научно-исследовательских работ имеют право использовать результаты работ в пределах и на условиях, предусмотренных договором (п. 1 ст. 772 ГК РФ).

Заказчик имеет право использовать переданные ему исполнителем результаты работ, а исполнитель вправе использовать полученные им результаты работ для собственных нужд, если иное не предусмотрено договором

(п. 2 ст. 772 ГК РФ).

Отметим, что в данной ситуации речь не идёт о расходах налогоплательщика на НИОКР (в том числе не давшие положительного результата), включённых в перечень, установленный Правительством РФ (особенности признания расходов на НИОКР, в том числе и переходные положения, установлены в п. п. 7 и 8 ст. 262 НК РФ).

Из смысла норм гражданского законодательства и требований документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учёта следует, что результаты выполненных научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (НИОКР) являются объектами нематериальных активов (при условии соблюдения требований гражданского законодательства по документальному оформлению и регистрации данных результатов).

Посредством выполнения НИОКР могут быть созданы практически любые объекты интеллектуальной деятельности. В предпринимательской деятельности хозяйствующих субъектов широко используются такие объекты, как программы

33

и базы данных для ЭВМ, изобретения, полезные модели, промышленные образцы, товарные знаки.

При этом следует учитывать особенности правового статуса и законодательного регулирования обращения отдельных видов результатов НИОКР.

Так, программы для ЭВМ подпадают под действие тех норм гражданского законодательства, которые регулируют авторское право. В общем случае правообладателем является исполнитель работ. При этом расходами, связанными с использованием программ, являются платежи по соответствующему авторскому или лицензионному договору. Объектом, подлежащим бухгалтерскому учёту в качестве результата НИОКР, программа для ЭВМ может стать в том случае, если она создаётся по договору авторского заказа или работниками организации в порядке выполнения служебного задания, а правообладателем является организация.

Права на изобретения, полезные модели и промышленные образцы являются патентными правами.

Право на получение патента на изобретение, полезную модель или промышленный образец первоначально принадлежит автору изобретения, полезной модели или промышленного образца. Указанное право может перейти к другому лицу (правопреемнику) или быть ему передано в случаях и по основаниям, которые установлены законом, в том числе в порядке универсального правопреемства, или по договору, в том числе по трудовому договору.

Патентообладателю принадлежит исключительное право использования изобретения, полезной модели или промышленного образца любым не противоречащим закону способом (исключительное право на изобретение, полезную модель или промышленный образец).

ГК РФ не содержит определений объектов патентного права. Признаки, отличающие изобретения, полезные модели и промышленные образцы от аналогичных результатов интеллектуальной деятельности, сформулированы в статьях, определяющих патентоспособность конкретного объекта патентных прав (ст. 1350 – 1352 ГК РФ).

В качестве изобретения охраняется техническое решение в любой области, относящееся к продукту (в частности, устройству, веществу, штамму микроорганизма, культуре клеток растений или животных) или способу (процессу осуществления действий над материальным объектом с помощью

34

материальных средств). Изобретению предоставляется правовая охрана, если оно является новым, имеет изобретательский уровень и промышленно применимо. Изобретение является новым, если оно не известно из уровня техники. Изобретение является промышленно применимым, если оно может быть использовано в промышленности, сельском хозяйстве, здравоохранении, других отраслях экономики или в социальной сфере.

Не предоставляется правовая охрана в качестве изобретения (гражданский оборот регулируется отдельными главами части четвёртой ГК РФ):

сортам растений, породам животных и биологическим способам их получения, за исключением микробиологических способов и продуктов, полученных такими способами;

топологиям интегральных микросхем.

Срок действия исключительного права на изобретение составляет 20 лет и исчисляется со дня подачи первоначальной заявки на выдачу патента в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности и при условии соблюдения требований, установленных ГК РФ.

На стадии выполнения НИОКР ограничение по максимальному сроку использования исключительного права имеет значение только с точки зрения оценки окупаемости вложений. После того как право на изобретение будет учтено в составе объектов нематериальных активов, данное ограничение можно рассматривать как максимально возможный срок для начисления амортизации (перенесения стоимости объекта на себестоимость продукции, работ или услуг при выпуске, выполнении или оказании которых он используется). Для целей налогообложения суммы, принятые в качестве расходов на НИОКР, в стоимость объектов нематериальных активов не включаются и впоследствии посредством начисления амортизации не списываются.

Вкачестве полезной модели охраняется техническое решение, относящееся

кустройству. Полезной модели предоставляется правовая охрана, если она является новой и промышленно применимой. Полезная модель является новой, если совокупность её существенных признаков не известна из уровня техники. Полезная модель является промышленно применимой, если она может быть использована в промышленности, сельском хозяйстве, здравоохранении, других отраслях экономики или в социальной сфере.

Не предоставляется правовая охрана в качестве полезной модели: решениям, касающимся только внешнего вида изделий и направленным на

удовлетворение эстетических потребностей;

35

топологиям интегральных микросхем.

Срок действия исключительного права на полезную модель составляет десять лет и исчисляется со дня подачи первоначальной заявки на выдачу патента в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности и при условии соблюдения требований, установленных ГК РФ.

Вкачестве промышленного образца охраняется художественноконструкторское решение изделия промышленного или кустарно-ремесленного производства, определяющее его внешний вид. Промышленному образцу предоставляется правовая охрана, если по своим существенным признакам он является новым и оригинальным.

К существенным признакам промышленного образца относятся признаки, определяющие эстетические и (или) эргономические особенности внешнего вида изделия, в частности форма, конфигурация, орнамент и сочетание цветов.

Промышленный образец является новым, если совокупность его существенных признаков, нашедших отражение на изображениях изделия и представленных в перечне существенных признаков промышленного образца, не известна из сведений, ставших общедоступными в мире до даты приоритета промышленного образца.

Не предоставляется правовая охрана в качестве промышленного образца: решениям, обусловленным исключительно технической функцией изделия; объектам архитектуры (кроме малых архитектурных форм),

промышленным, гидротехническим и другим стационарным сооружениям; объектам неустойчивой формы из жидких, газообразных, сыпучих или им

подобных веществ.

Срок действия исключительного права на промышленный образец составляет 15 лет и исчисляется со дня подачи первоначальной заявки на выдачу патента в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности и при условии соблюдения требований, установленных ГК РФ.

Общие законодательные нормы, регулирующие порядок выполнения НИОКР, установлены гл. 38 ГК РФ.

Всоответствии со ст. 769 ГК РФ по договору на выполнение научноисследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ – разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить её.

36

Договор с исполнителем может охватывать как весь цикл проведения исследования, разработки и изготовления образцов, так и отдельные его этапы (элементы).

Статьей 772 ГК РФ установлено, что стороны в договорах на выполнение научно-исследовательских работ, опытно-конструкторских и технологических работ имеют право использовать результаты работ, в том числе способные к правовой охране, в пределах и на условиях, предусмотренных договором.

Если иное не предусмотрено договором, заказчик имеет право использовать переданные ему исполнителем результаты работ, в том числе способные к правовой охране, а исполнитель вправе использовать полученные им результаты работ для собственных нужд. С учётом положений части четвёртой ГК РФ данная норма означает, что по завершении НИОКР (признанных удачными, а результаты которых могут использоваться в дальнейшем для получения экономических выгод) законченные работы могут быть оприходованы в составе нематериальных активов у заказчика, а исполнитель может использовать рабочие материалы и оборудование, использованные при выполнении НИОКР в собственной деятельности, но при условии, что такое использование не противоречит принципам правовой охраны, а передача специального оборудования заказчику не предусмотрена договором.

Договором может быть также предусмотрена обязанность заказчика выдать исполнителю техническое задание и согласовать с ним программу (техникоэкономические параметры) или тематику работ.

Основное отличие научно-исследовательских работ (далее – НИР) от опытно-конструкторских (далее – ОКР) и технологических работ состоит в форме представления результатов работы.

Результатом НИР, как правило, является научный или иной отчёт, который предоставляется исполнителем по окончании этих работ.

Результат ОКР представляет собой законченный и действующий образец заказанного изделия, полный комплект конструкторской документации.

Результат технологических работ – это описание новой технологии в виде, пригодном для непосредственного использования.

Перечисленные требования необходимо учитывать в случаях, когда НИОКР выполняются подрядным способом.

В этом случае в бухгалтерском учёте процесс формирования первоначальной стоимости объектов нематериальных активов отражается в

37

порядке, аналогичном тому, который применяется при приобретении иных аналогичных объектов.

Статьёй 775 ГК РФ допускается вероятность возникновения ситуации, когда в ходе НИР обнаруживается невозможность достижения результатов вследствие обстоятельств, не зависящих от исполнителя. Кроме того, в ходе выполнения опытно-конструкторских и технологических работ может обнаружиться возникшая не по вине исполнителя невозможность или нецелесообразность продолжения работ (ст. 776 ГК РФ).

В этих случаях заказчик обязан оплатить стоимость работ, проведённых до выявления невозможности получить предусмотренные договором на выполнение работ результаты, но не свыше соответствующей части цены работ, указанной в договоре. По общему правилу такие расходы не могут быть приняты в составе объектов нематериальных активов или текущих расходов. Таким образом, они должны быть списаны в состав прочих расходов.

2.2. Бухгалтерский учёт результатов НИОКР у разработчика при передаче заказчику

Сумма расходов, связанных с выполнением НИОКР исполнителем, учитывается у заказчика изначально по дебету счёта 08 "Вложения во внеоборотные активы" на субсчёте "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" на дату подписания акта приёмки-сдачи выполненных работ (как по первому этапу работ, так и по завершении всего объёма работ) в корреспонденции с кредитом счёта 60 "Расчёты с поставщиками и подрядчиками". На этом счёте сумма расходов лишь накапливается для формирования объекта бухгалтерского учёта (внеоборотного актива – инвентарного объекта) на другом счёте.

Для квалификации объекта учёта "расходы на НИОКР" важным является тот факт, что у организации нет намерения оформлять правовую охрану и регистрировать результаты НИОКР, поэтому эти расходы в дальнейшем не могут сформировать нематериальный актив (пп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007 "Учёт нематериальных активов", утверждённого Приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н, п. 2 ПБУ 17/02 "Учёт расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", утверждённого Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н).

38

ПБУ 17/02 применяется организациями, которые выполняют НИОКР собственными силами или (и) являются по договору заказчиками указанных работ (п. 1 ПБУ 17/02).

Стоимость услуг сторонних организаций, используемых при выполнении НИОКР, отражается в бухгалтерском учёте в качестве вложений во внеоборотные активы (п. п. 5, 9 ПБУ 17/02).

Расходы на НИОКР принимаются к учёту при одновременном выполнении условий, предусмотренных п. 7 ПБУ 17/02, а именно:

-сумма расхода может быть определена и подтверждена;

-имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приёмки выполненных работ и т.п.);

-использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведёт к получению будущих экономических выгод (дохода);

-использование результатов научно-исследовательских, опытноконструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано.

В случае невыполнения хотя бы одного из указанных условий расходы организации, связанные с выполнением НИОКР, признаются прочими расходами отчётного периода. В качестве последних принимаются также расходы по НИОКР, которые не дали положительного результата.

Фактически расходы на НИОКР, давшие положительный результат, но не удовлетворяющие условиям принятия к учёту, не признаются расходами, подлежащими списанию. При этом не давшие положительного результата работы позволяют сразу отразить прочий расход в полной сумме в отчётном периоде. Значит, расходы на НИОКР с зафиксированным отрицательным результатом могут быть списаны на прочие расходы единовременно.

Затраты по НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации (п. 10 ПБУ 17/02). Эта норма обязывает организацию начать правомерное списание расходов на НИОКР (со счёта внеоборотных активов) со следующего месяца, когда имеется документально подтвержденный факт использования НИОКР. Из-за отсутствия документа и возникают затруднения в учёте этих расходов.

39

Единицей бухгалтерского учёта расходов на НИОКР является инвентарный объект, которым для целей применения ПБУ 17/02 считается совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации (п. 6 ПБУ 17/02).

Если же организация не примет решения о неиспользовании результатов НИОКР, а, напротив, предполагает использовать результаты НИОКР в виде экономических выгод для управленческих целей (для собственных нужд), то с момента начала применения эти результаты следует отразить в учёте в качестве инвентарного объекта.

Таким образом, из п. 6, 7, 10 ПБУ 17/02 следует, что совокупность расходов на НИОКР формирует инвентарный объект лишь с начала использования их результатов.

Счёт 04 "Нематериальные активы" предназначен для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов организации, а также о её расходах на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. Следовательно, учёт на этом счёте имеет право на существование.

Расходы на НИОКР, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, учитываются на счёте 04 обособленно, принимаются в сумме фактических затрат (дебет счёта 04, кредит счёта 08). При списании в установленном порядке затрат на НИОКР, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, на расходы по обычным видам деятельности делается запись: кредит счёта 04, дебет счётов учёта затрат (20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" и т.д.).

Значит, счёт 04 применяется не только для нематериальных активов, но и для расходов на НИОКР с момента начала использования их результатов.

Обобщая изложенное, можно сделать вывод о том, что расходы на НИОКР, даже давшие положительный результат, определяются как расходы, подлежащие отражению в соответствии с ПБУ 17/02, и не являются нематериальными активами. При этом накопленная на счёте 08 сумма расходов подлежит отнесению на счёт 04 именно с момента начала применения положительного результата НИОКР.

Таким образом, в бухгалтерском учёте порядок "использованиянеиспользования" результатов НИОКР продолжает иметь приоритетное

40

значение для признания расходов. Причём после завершения работ, определения их результатов положительными до начала их возможного использования (либо признания результатов неиспользуемыми) может возникнуть неопределённый во времени промежуток, критерии окончания которого не определены. Получается, что до момента начала использования или решения о неиспользовании накопленная сумма расходов будет продолжать числиться на счёте 08.

Вдальнейшем после начала использования результатов НИОКР может быть начато постепенное списание расходов.

По каждой выполненной научно-исследовательской работе списываются расходы линейным способом (равномерно в течение принятого срока) либо способом списания расходов пропорционально объёму продукции (работ, услуг) (в доле расходов от предполагаемого объёма продукции). Срок списания расходов по НИОКР определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов НИОКР, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет (не может превышать срок деятельности организации) (п. п. 11, 12, 13, 14 ПБУ 17/02).

Втечение отчётного года расходы по НИОКР списываются на расходы по обычным видам деятельности равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа списания расходов. Изменение принятого способа списания расходов по конкретным НИОКР в течение срока применения результатов конкретной работы не производится (п. 14 ПБУ 17/02). Это означает, что в случае установления срока, равного одному году, расходы будут списываться равномерно – по 1/12 (2 года – 1/24 и т.д.).

Вслучае прекращения использования результатов НИОКР в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, а также когда становится очевидным неполучение экономических выгод в будущем от применения результатов данной работы сумма расходов по ней, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности, подлежит списанию на прочие расходы отчётного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов данной работы (п. 15 ПБУ 17/02).

Выполнение условия о подтверждении использования результатов НИОКР будет продемонстрировано, если организация сможет документально подтвердить использование результата работ. В противном случае организация должна определить порядок списания соответствующих расходов. К таким можно отнести случаи, когда принято решение о неиспользовании (отказе от