4756

он считает необходимыми). Если ограничение, предусмотренное условиями задания, таково, что аудитор считает необходимым отказаться от выражения мнения, он обычно не принимается за выполнение такого задания, за исключением случаев, когда выполнение задания вытекает из требований законодательства РФ. Кроме того, аудитор не должен приниматься за выполнение аудиторского задания, когда такое ограничение препятствует выполнению установленных законодательством РФ обязанностей аудитора.

Ограничение объёма аудита может быть следствием обстоятельств (например, если время назначения аудитора не позволяет ему наблюдать за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов). Ограничение объёма также возможно, если, по мнению аудитора, учётная документация аудируемого лица отсутствует либо не соответствует требованиям законодательства РФ или если аудитор не может осуществить процедуры аудита, которые считает необходимыми. При этих обстоятельствах аудитор должен выполнить возможные альтернативные процедуры, чтобы получить достаточные доказательства.

Если ограничение объёма работы аудитора требует выражения мнения с оговоркой или отказа от выражения мнения, аудиторское заключение должно включать описание этого ограничения и возможных корректировок бухгалтерской (финансовой) отчётности, которые могли бы оказаться необходимыми, если бы не существовало данного ограничения.

Рекомендации в отношении формы и содержания аудиторского заключения на международном уровне приводятся в МСА 700 R и МСА 701. МСА 701 – это новый документ, содержащий рекомендации по формулировке аудиторского заключения в ситуациях, когда определённые факторы не влияют на аудиторское мнение (необходимо привлечь внимание к таким факторам), и когда факторы влияют на аудиторское мнение. В МСА 701 перечисляются обстоятельства, которые могут привести к выражению мнения, отличного от безоговорочно положительного. Аудитор определяет, подготовлена ли финансовая отчётность в соответствии с международными стандартами финансовой отчётности или национальными.

9.2. События после отчётной даты

Аудитору следует принимать во внимание влияние на бухгалтерскую отчётность и аудиторское заключение событий после отчётной даты как

121

благоприятных, так и неблагоприятных.

В бухгалтерской отчётности следует отражать как благоприятные, так и неблагоприятные события, происходящие после окончания периода следующих двух типов:

события, подтверждающие существовавшие на отчётную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;

события, свидетельствующие о возникших после отчётной даты хозяйственных условиях, в которых организация вела свою деятельность.

События, произошедшие до даты аудиторского заключения

Аудитор должен выполнить процедуры с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что все события, имевшие место до даты аудиторского заключения, которые могут потребовать внесения корректировок в бухгалтерскую отчётность или раскрытия в ней информации, были установлены. Эти процедуры выполняются в дополнение к обычным, которые могут быть применимы к конкретным операциям, происходящим после окончания отчётного периода, с целью получения аудиторских доказательств в отношении сальдо счетов на конец периода (например, оценка правильности отнесения операций по товарно-материальным запасам к отчётным периодам или тестирование платежей кредиторам). Тем не менее от аудитора не требуется проведения последующей проверки всех вопросов, по которым в результате ранее проведённых процедур были получены удовлетворительные выводы.

Процедуры, предназначенные для определения событий, которые могут потребовать внесения корректировок в бухгалтерскую отчётность или раскрытия в ней информации, выполняются как можно ближе к дате аудиторского заключения. Это следующие процедуры:

1)анализ методов, установленных руководством для того, чтобы обеспечить определение событий после отчётной даты и их влияние на бухгалтерскую отчётность;

2)изучение протоколов собраний акционеров, заседаний совета директоров (наблюдательного совета), ревизионной комиссии и исполнительного органа проверяемого субъекта, проводимых после окончания периода; запросы относительно событий, протоколы обсуждения которых еще не готовы;

3)анализ самой последней имеющейся в наличии предварительной бухгалтерской отчётности и, если это необходимо и целесообразно, анализ смет, прогнозов движения денежных средств и других соответствующих отчётов руководства;

122

4)запросы, адресованные юристам субъекта, или повторное обращение к ним по поводу предыдущих письменных или устных запросов относительно судебных разбирательств и претензий;

5)запросы, адресованные руководству относительно последующих событий, которые могли бы повлиять на бухгалтерскую отчётность.

Если аудит структурного подразделения субъекта, такого как представительство, филиал или дочернее предприятие, проводит другой аудитор, то аудитору следует принять во внимание процедуры, осуществляемые другим аудитором в отношении событий, имевших место после окончания периода, а также рассмотреть вопрос о необходимости проинформировать другого аудитора о планируемой дате аудиторского заключения.

Если аудитору становится известно о событиях, которые оказывают существенное влияние на бухгалтерскую отчётность, то ему следует рассмотреть, отражены ли эти события должным образом в учёте и раскрыты ли они достоверно в бухгалтерской отчётности.

События, произошедшие после даты аудиторского заключения

Вобязанности аудитора не входит осуществление процедур или направление запросов в отношении бухгалтерской отчётности после даты аудиторского заключения. Начиная с даты аудиторского заключения ответственность за информирование аудитора о фактах, которые могут повлиять на бухгалтерскую отчётность, несёт руководство субъекта.

Если после даты аудиторского заключения аудитору становится известно о факте, который может оказать существенное влияние на бухгалтерскую отчётность, он должен определить, нужно ли внести изменения в бухгалтерскую отчётность, обсудить этот вопрос с руководством и предпринять действия, являющиеся надлежащими в данных обстоятельствах.

Если руководство вносит изменения в бухгалтерскую отчётность, аудитору следует осуществить процедуры, необходимые в данных обстоятельствах, и представить руководству новое аудиторское заключение по измененной бухгалтерской отчётности. Новое аудиторское заключение должно быть датировано не ранее чем датой подписания или утверждения изменённой бухгалтерской отчётности, и, соответственно, процедуры, описанные в п. 4 и 5 ФПСАД № 10, должны быть распространены до даты нового аудиторского заключения.

Если руководство не вносит изменений в бухгалтерскую отчётность, в то время как аудитор считает, что они должны быть внесены, и аудиторское

123

заключение ещё не представлено субъекту, аудитору следует выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

Если аудиторское заключение выдано субъекту, аудитору необходимо уведомить лиц, несущих ответственность за общее руководство субъектом, о том, что последний не должен представлять бухгалтерскую отчётность и аудиторское заключение по ней третьим лицам. Если впоследствии бухгалтерская отчётность будет передана третьим лицам, аудитору нужно принять меры, необходимые для того, чтобы эти лица не полагались на аудиторское заключение. Принятые меры будут зависеть от юридических прав и обязанностей аудитора, а также от рекомендаций его юристов.

События, обнаруженные после выпуска бухгалтерской отчётности

После выпуска бухгалтерской отчётности аудитор не несёт никаких обязательств, касающихся направления любых запросов относительно этой бухгалтерской отчётности.

Если после выпуска бухгалтерской отчётности аудитору становится известно о событии или факте, существовавшем на дату аудиторского заключения, вследствие которого, если бы такой факт был тогда известен, аудитор должен был бы модифицировать аудиторское заключение, ему следует рассмотреть вопрос о необходимости пересмотра бухгалтерской отчётности, обсудить его с руководством аудируемого лица и предпринять действия, являющиеся надлежащими в данных обстоятельствах.

Если руководство пересматривает бухгалтерскую отчётность, аудитору следует выполнить необходимые в данных обстоятельствах аудиторские процедуры, проверить действия, предпринятые руководством по информированию о сложившейся ситуации всех, кто получил ранее представленную бухгалтерскую отчётность вместе с аудиторским заключением по ней, и представить новое заключение по пересмотренной бухгалтерской отчётности.

Новое аудиторское заключение должно включать абзац (привлекающий внимание к вопросу), касающийся примечания к бухгалтерской отчётности, в котором более подробно излагаются основания для пересмотра ранее представленной бухгалтерской отчётности и аудиторского заключения. Новое аудиторское заключение должно быть датировано не ранее чем датой утверждения пересмотренной бухгалтерской отчётности, и, соответственно, процедуры, приведённые в п. 4 и 5 ФПСАД № 10, должны быть распространены до даты нового аудиторского заключения.

124

Если руководство не предпринимает должных мер, чтобы проинформировать всех, кто получил ранее представленную бухгалтерскую отчётность и аудиторское заключение, о сложившейся ситуации и не пересматривает бухгалтерскую отчётность, в то время как аудитор считает её пересмотр необходимым, ему следует уведомить лиц, несущих ответственность за общее руководство субъектом, о том, что он примет соответствующие меры для того, чтобы третьи лица не полагались на аудиторское заключение. Эти меры будут зависеть от юридических прав и обязанностей аудитора, а также от рекомендаций его юристов.

Необходимость в пересмотре бухгалтерской отчётности и выдаче нового аудиторского заключения может не возникнуть, если приближается дата выпуска бухгалтерской отчётности за следующий период, при условии, что в новой отчётности информация будет надлежащем образом раскрыта.

9.3. Порядок информирования руководства о результатах аудита

ФПСАД № 22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника» устанавливает единые требования в отношении сообщения информации, полученной по результатам аудита бухгалтерской (финансовой) отчётности, руководству (руководящим работникам) аудируемого лица и представителям собственника этого лица.

Информация представляет собой сведения, ставшие известными аудитору в ходе аудита бухгалтерской (финансовой) отчётности, которые, по мнению аудитора, являются одновременно важными для руководства и представителей собственника аудируемого лица при осуществлении ими контроля за подготовкой достоверной бухгалтерской (финансовой) отчётности аудируемого лица и раскрытием информации в ней. Информация включает только те вопросы, которые привлекли внимание аудитора в результате аудита. Аудитор не обязан в ходе аудита разрабатывать процедуры, специально направленные на поиск информации, имеющей значение для управления аудируемым лицом.

Аудитор должен сообщать информацию руководству и представителям собственника аудируемого лица. Руководством аудируемого лица являются лица, отвечающие за повседневное руководство аудируемым лицом, а также осуществление финансово-хозяйственных операций, ведение бухгалтерского учёта и подготовку бухгалтерской (финансовой) отчётности (например

125

генеральный директор, финансовый директор, главный бухгалтер). Представителями собственника аудируемого лица являются лица или коллегиальные органы, которые осуществляют общий надзор и стратегическое руководство деятельностью аудируемого лица, а также в соответствии с учредительными документами могут контролировать текущую деятельность его руководства, в том числе назначать или освобождать от должности представителей высшего руководства.

В договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита) могут также:

указываться форма, в которой будет сообщаться информация;

определяться надлежащие получатели информации;

определяться конкретные вопросы аудита, представляющие интерес для управления аудируемым лицом, в отношении сообщения информации о которых была достигнута договоренность.

Аудитор должен рассмотреть информацию и сообщить сведения, представляющие интерес для управления аудируемым лицом, надлежащим получателям такой информации. Как правило, такая информация отражает:

1) общий подход аудитора к проведению аудита и его объёму, обеспокоенность аудитора по поводу любых ограничений объёма аудита, а также комментарии по поводу уместности любых дополнительных требований руководства аудируемого лица;

2) выбор или изменение руководством аудируемого лица принципов и методов учетной политики, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчётность аудируемого лица;

3)возможное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчётность аудируемого лица каких-либо значимых рисков и внешних факторов, которые должны быть раскрыты в бухгалтерской (финансовой) отчётности (например судебных разбирательств);

4)предлагаемые аудитором существенные корректировки бухгалтерской (финансовой) отчётности как осуществленные, так и не осуществленные аудируемым лицом;

5)существенные неопределенности, касающиеся событий или условий, которые могут в значительной мере поставить под сомнение способность аудируемого лица продолжать непрерывно вести свою деятельность;

6)разногласия аудитора с руководством аудируемого лица по вопросам, которые по отдельности или в совокупности могут являться значимыми для

126

бухгалтерской (финансовой) отчётности аудируемого лица или аудиторского заключения. Сообщаемая в этой связи информация должна включать пояснения важности этого вопроса и сведения о том, был ли данный вопрос разрешён или нет;

7)предполагаемые модификации аудиторского заключения;

8)другие вопросы, заслуживающие внимания представителей собственника (например, существенные недочёты в области внутреннего контроля, вопросы, касающиеся порядочности руководства аудируемого лица, а также случаи недобросовестных действий руководства);

9)вопросы, освещение которых согласовано аудитором с аудируемым лицом в договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита).

Информация должна сообщаться своевременно в устной или письменной форме (в зависимости от предварительных договоренностей). Аудитор обязан выполнять требования законодательства РФ и Кодекса этики аудиторов России в отношении конфиденциальности информации, полученной по результатам аудита. В некоторых случаях потенциальные конфликты между этическими и правовыми обязательствами аудитора в отношении конфиденциальности и требованиями по предоставлению информации могут носить сложный характер.

Письменная информация аудитора должна быть адресована руководителям и (или) собственникам экономического субъекта. В ней в обязательном порядке должны содержаться следующие сведения:

1)об аудиторе;

2)проверяемой организации;

3)времени, к которому относится документация организации, проверенная в ходе аудита, дата подписания письменной информации аудитора, предназначенная для руководства экономического субъекта;

4)результатах аудиторской проверки, включая:

системы внутреннего контроля;

особенности применяемого порядка ведения бухгалтерского учёта и составления бухгалтерской отчётности;

выявленные в ходе аудита существенные нарушения установленного законодательством РФ порядка ведения бухгалтерского учёта и составления бухгалтерской отчётности, влияющие или могущие повлиять на её достоверность; перечень замечаний и недостатков, влияющих на выводы, содержащиеся в

аудиторском заключении.

127

В случае подготовки по результатам аудита заключения, отличного от безусловно положительного, в письменной информации должна содержаться развернутая аргументация причин, по которым бухгалтерская отчётность организации не может быть признана достоверной во всех существенных отношениях. По возможности следует дать количественную оценку расхождения отчётных и (или) налоговых показателей по данным проверяемой организации и прогнозируемых по результатам аудиторской проверки, а также оценить их последствия для организации.

Любая другая информация, касающаяся проведённого аудита и фактов хозяйственной деятельности организации, приводится в письменной информации (отчёте) аудитора руководству только в том случае, если руководитель проверки сочтёт это целесообразным.

При проверке крупных организаций со сложной организационной структурой в письменной информации (отчёте) аудитор приводит сведения об осуществлении проверок филиалов, подразделений и дочерних фирм и излагает их общие результаты, включая анализ влияния последних на достоверность бухгалтерской отчётности всей организации.

Письменное сообщение аудитора руководству оформляется не менее чем в двух экземплярах и подписывается руководителем аудиторской проверки и аттестованными аудиторами, принимавшими участие в её проведении. Оно должно иметь сквозную нумерацию страниц, при этом для оформления первой страницы рекомендуется либо использовать бланк аудиторской организации, либо ставить её угловой штамп, либо следовать требованиям, предъявляемым в аудиторской организации к оформлению официальной переписки.

Каждая аудиторская организация разрабатывает единые (внутрифирменные) требования по форме подготовки письменной информации аудитора. Они должны обеспечивать аккуратное и единообразное оформление данного документа для различных экономических субъектов с утверждением руководителем аудиторской организации. Аудиторы, осуществляющие свою деятельность самостоятельно, обязаны разработать (или принять с учётом квалифицированных рекомендаций) аккуратную и единообразную форму представления письменной информации руководству экономического субъекта, которую в дальнейшем должны применять на постоянной основе. Текст письменной информации аудитора должен содержать чёткие и краткие формулировки, понятные руководителям проверяемой организации.

128

Поскольку письменная информация аудитора является конфиденциальным документом, она может быть передана только следующим лицам:

лицу, подписавшему договор на оказание аудиторских услуг;

лицу, прямо указанному в договоре на оказание аудиторских услуг в качестве получателя;

любому другому лицу в случае письменного указания на то лицом, подписавшим договор на оказание аудиторских услуг.

Письменная информация аудитора передаётся экономическому субъекту только после прохождения всех процедур внутреннего контроля, предусмотренных в аудиторской фирме. По окончании аудиторской проверки (как правило, перед возвращением в офис) допускается передача клиенту проекта данного документа, который должен содержать указания о том, что это именно проект (такая отметка ставится на титульном листе в правом верхнем углу).

Предварительный вариант письменной информации аудитора готовится в ходе аудиторской проверки и представляется на завершающей её стадии до подготовки аудиторского заключения, при условии, если в договоре не предусмотрено одновременное представление руководству письменной информации аудитора и аудиторского заключения.

Перечень замечаний, отмеченных в ходе аудиторской проверки, используется при подготовке письменной информации аудитора руководству аудируемого лица.

В предварительном варианте письменной информации аудитора могут содержаться требования по внесению исправлений в данные бухгалтерского учёта. Выполнение таких требований в случае, если они имеют существенный характер, является обязательным для того, чтобы бухгалтерская отчётность аудируемого лица могла быть признана достоверной во всех существенных отношениях.

Предварительный вариант данного документа может не подписываться со стороны аудиторской фирмы, за исключением тех случаев, когда выявленные нарушения ставят под сомнение возможность безусловно положительного аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчётности.

Руководство аудируемого лица может отразить точку зрения проверяемой организации и подготовить письменный ответ на замечания, содержащиеся в предварительном варианте письменной информации (отчёта) аудитора ру-

129

ководству. В необходимых случаях может быть проведена встреча с аудитором, проводившим проверку. Для обсуждения предварительного варианта своего документа проверяемая организация может пригласить со стороны тех лиц, которых сочтёт необходимым. Замечания и объяснения проверяемой организации принимаются в расчёт при условии, если руководитель проверки сочтёт это необходимым.

Если в предварительном варианте письменной информации руководству содержались замечания, имеющие существенный характер, в окончательном варианте даётся их оценка и анализируются сделанные исправления.

Если организация предоставила копию письменной информации по результатам аудиторской проверки за предыдущий период или при проведении последующей аудиторской проверки в файле рабочей документации отражены предшествующие документы, содержащие письменную информацию аудитора, то по результатам аудита за предшествующий период аудитором даётся оценка внесённым исправлениям.

Тестовые задания

1.Результатом аудиторской проверки является: а) акт проверки; б) заключение аудитора;

в) информация, направляемая руководителю проверяемого экономического субъекта.

2.Аудиторское заключение представляется в обязательном по рядке аудиторской фирмой:

а) только клиенту; б) клиенту и местной налоговой службе;

в) клиенту и всем пользователям отчётности клиента по их требованию; г) клиенту и в Аудиторскую палату.

3.Может ли быть аудитор абсолютно уверен в надёжности выражаемого мнения о достоверности отчётности, если:

а) она ограничена; б) обеспечена аудиторскими стандартами;

в) абсолютна, если аудитор использует результаты работы внутреннего аудитора.

130